Ordinanza del 10/10/2018 n. 25027 - Corte di Cassazione

Deducibilità dei costi da operazioni soggettivamente inesistenti

La pronuncia riguarda la deducibilità, ai fini delle imposte sui redditi, dei costi sostenuti nell’ambito di operazioni soggettivamente inesistenti e l’applicazione retroattiva della disciplina più favorevole introdotta dall’art. 8 del D.L. 2 marzo 2012, n. 16, convertito nella legge n. 44 del 2012. La Corte ha confermato che la mera consapevolezza della frode o il coinvolgimento dell’acquirente nell’operazione fraudolenta non sono sufficienti, di per sé, a escludere la deduzione del costo.

Accertamento e iter processuale

L’Agenzia delle entrate aveva notificato a una società a responsabilità limitata un avviso di accertamento relativo al periodo d’imposta 2002, fondato su un processo verbale di constatazione della Guardia di finanza. Alla società era stata contestata la partecipazione a operazioni commerciali soggettivamente inesistenti concernenti l’acquisto di autoveicoli dal mercato estero, effettuato tramite fornitori cartolari costituiti da imprese individuali.

L’Ufficio aveva rettificato le dichiarazioni fiscali della società:

• escludendo la detrazione dell’IVA relativa alle operazioni contestate;
• negando la deducibilità, ai fini IRPEG e IRAP, dei costi di acquisto delle autovetture.

La Commissione tributaria provinciale di Macerata, con sentenza n. 51/04/07, aveva accolto parzialmente il ricorso della contribuente, riconoscendo l’illiceità fiscale della condotta ma confermando soltanto l’indetraibilità dell’IVA. Aveva invece escluso l’indeducibilità dei costi ai fini IRPEG e IRAP.

L’Agenzia delle entrate aveva proposto appello alla Commissione tributaria regionale delle Marche, che lo aveva rigettato con sentenza n. 153/4/10. La CTR aveva rilevato che la società svolgeva effettivamente attività di commercio di autovetture e conseguiva ricavi, sicché i relativi costi di acquisto dovevano essere considerati nella determinazione del reddito imponibile.

L’Ufficio aveva quindi proposto ricorso per cassazione con un unico motivo. La società intimata non aveva svolto attività difensiva.

Censure dell’Agenzia delle entrate

L’Agenzia aveva denunciato la violazione e falsa applicazione:

• dell’art. 75 del D.P.R. n. 917/1986, relativo ai requisiti di deducibilità dei componenti negativi di reddito;
• dell’art. 53 della Costituzione;
• dell’art. 14, comma 4-bis, della legge n. 537/1993.

Secondo l’Ufficio, la CTR avrebbe errato nel ritenere applicabile la disciplina in materia di operazioni soggettivamente inesistenti soltanto quando l’operazione commerciale non fosse stata realizzata neppure oggettivamente.

L’Agenzia sosteneva inoltre che l’inserimento della società in un meccanismo fraudolento ai danni dell’Erario avrebbe interrotto il rapporto di inerenza tra i costi e l’attività aziendale, rendendoli indeducibili. Nel quesito formulato, l’Ufficio affermava che il diritto alla deduzione dovesse essere subordinato all’assenza dei presupposti dell’illecito penale e alla prova dell’inerenza dei costi rispetto all’attività d’impresa.

Evoluzione normativa dell’art. 14, comma 4-bis, della legge n. 537/1993

Nella formulazione originaria, l’art. 14, comma 4-bis, della legge n. 537/1993 prevedeva che, nella determinazione del reddito, non fossero deducibili i costi e le spese riconducibili a fatti, atti o attività qualificabili come reato.

Secondo l’interpretazione prevalente, tale formulazione comprendeva ogni costo relativo a beni o servizi collegati anche indirettamente a fattispecie criminose. L’ambito del divieto risultava quindi particolarmente ampio.

L’art. 8, comma 1, del D.L. n. 16/2012 ha sostituito integralmente il comma 4-bis, stabilendo che non sono deducibili esclusivamente i costi e le spese relativi a beni e prestazioni di servizi direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto non colposo.

La nuova disciplina ha quindi ristretto i presupposti del divieto di deduzione dei cosiddetti “costi da reato”.

Applicazione retroattiva della disciplina più favorevole

L’art. 8, comma 3, del D.L. n. 16/2012 dispone che la nuova disciplina si applichi, in luogo della precedente formulazione dell’art. 14, comma 4-bis, anche ai fatti, atti o attività posti in essere prima della sua entrata in vigore, quando risulti più favorevole al contribuente.

L’applicazione retroattiva è esclusa soltanto quando i provvedimenti emessi sulla base della disciplina previgente siano divenuti definitivi.

Nel caso esaminato, il periodo d’imposta era il 2002, quindi anteriore all’entrata in vigore del D.L. n. 16/2012. La Corte ha tuttavia ritenuto applicabile la nuova disciplina perché più favorevole e idonea a determinare una pretesa impositiva di importo inferiore rispetto a quella fondata sulla normativa precedente.

Principio sulla deducibilità dei costi

La Corte ha affermato che, ai fini delle imposte sui redditi, i costi relativi a operazioni soggettivamente inesistenti sono deducibili per l’acquirente per il solo fatto di essere stati effettivamente sostenuti.

La deducibilità opera anche quando:

• le operazioni siano inserite in una frode carosello;
• l’acquirente sia consapevole del carattere fraudolento delle operazioni;
• i beni siano stati effettivamente acquistati e successivamente commercializzati.

La consapevole partecipazione dell’acquirente alla frode non è quindi sufficiente, da sola, a escludere la deduzione dei costi. Nei casi di operazioni soggettivamente inesistenti, infatti, i beni acquistati non sono normalmente utilizzati direttamente per commettere il reato, ma per essere commercializzati, come avvenuto nel caso concreto.

Limiti alla deducibilità

La deduzione resta subordinata alla verifica dei requisiti generali previsti dal TUIR. I costi non sono deducibili quando risultino in contrasto con i principi di:

• effettività;
• inerenza;
• competenza;
• certezza;
• determinatezza o determinabilità.

Inoltre, non sono deducibili i costi e le spese relativi a beni o prestazioni di servizi direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto non colposo.

La sentenza distingue quindi tra:

• operazioni soggettivamente inesistenti, nelle quali l’operazione economica è reale ma il soggetto indicato in fattura non coincide con l’effettivo cedente o prestatore: i costi possono essere dedotti, se rispettano i requisiti ordinari;
• costi direttamente impiegati per commettere un delitto non colposo: tali costi restano indeducibili;
• operazioni oggettivamente inesistenti, nelle quali il bene o il servizio non è stato effettivamente scambiato o prestato: la relativa disciplina è diversa e riguarda anche la fittizietà dei componenti positivi direttamente afferenti ai costi non deducibili.

Operazioni oggettivamente inesistenti

La Corte richiama anche la disciplina relativa alle operazioni oggettivamente inesistenti. Ai sensi dell’art. 8, comma 2, del D.L. n. 16/2012, i componenti positivi direttamente afferenti a spese o altri componenti negativi relativi a beni e servizi non effettivamente scambiati o prestati non concorrono alla formazione del reddito oggetto di rettifica, entro il limite dell’ammontare delle spese o degli altri componenti negativi non ammessi in deduzione.

Tale precisazione non modifica il principio applicato nel caso concreto, riferito a operazioni soggettivamente inesistenti con effettiva movimentazione degli autoveicoli.

Richiamo alla disciplina del quesito di diritto

La Corte ha precisato di non poter tenere conto della formulazione del quesito di diritto contenuto nel ricorso. La sentenza impugnata era stata depositata il 19 ottobre 2010.

L’art. 366-bis c.p.c., introdotto dal D.Lgs. 2 febbraio 2006, n. 40, imponeva la formulazione del quesito di diritto come condizione di ammissibilità del ricorso per cassazione soltanto per i ricorsi contro sentenze o provvedimenti pubblicati dal 2 marzo 2006 al 4 luglio 2009. La norma era stata successivamente abrogata dall’art. 47 della legge 18 giugno 2009, n. 69. Pertanto, per la decisione in esame, la formulazione del quesito non produceva effetti.

Decisione finale

La Corte di cassazione ha ritenuto infondata la censura dell’Agenzia delle entrate, confermando che l’inerenza dei costi non viene automaticamente meno per il solo coinvolgimento della società in operazioni fraudolente soggettivamente inesistenti.

Il ricorso è stato rigettato. Non è stata adottata alcuna statuizione sulle spese, in considerazione della mancata attività difensiva della parte intimata.

La decisione è stata assunta a Roma il 6 luglio 2018 e depositata in Cancelleria il 10 ottobre 2018.