Sentenza del 25/02/2015 n. 3761 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguardava un avviso di accertamento per maggiore IRAP sull’anno d’imposta 1998, derivante dalla rettifica del reddito d’impresa, tra l’altro per costi non riconosciuti e compensi ai dipendenti non contabilizzati. La società aveva ottenuto in primo grado l’annullamento dell’atto; la decisione era stata confermata dalla Commissione tributaria regionale della Campania con sentenza n. 149/32/2008, depositata il 15 dicembre 2008. L’Agenzia ha proposto due motivi: ha contestato che la società potesse avvalersi del condono tombale ex art. 9 della L. 289/2002, dato che il PVC positivo notificato il 23 novembre 1999 non era stato seguito, prima della modifica normativa del 2003, da un avviso di accertamento; ha inoltre censurato l’annullamento integrale dell’atto, perché la CTR non aveva esaminato i rilievi relativi a costi non documentati e sproporzione tra costi e ricavi, non specificamente contestati dalla contribuente.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto entrambi i motivi, cassato la sentenza e rinviato la causa a un’altra sezione della Commissione tributaria regionale della Campania, anche per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. Sul condono, ha stabilito che la mera inerzia dell’Ufficio dopo un PVC positivo non basta: occorre che la mancata emissione dell’avviso dipenda da un provvedimento dell’Amministrazione che valuti infondati i rilievi, oppure che l’avviso sia stato annullato in autotutela. Sul merito, ha ritenuto erroneo annullare l’intero accertamento senza esaminare gli ulteriori rilievi contenuti nell’atto e non contestati dalla società; il giudice del rinvio dovrà riesaminare la controversia entro i limiti delle contestazioni e delle domande delle parti. La Cassazione non ha deciso definitivamente la debenza dell’IRAP né individuato un vincitore finale nel merito.

Norme richiamate

• L. 27 dicembre 2002, n. 289, art. 9, commi 10 e 14

  Questa Corte ha già avuto occasione di affermare il principio (cfr. Cass. nn. 16434 del 2011 e 13442 del 2012; Cass. 5663/2014), che il Collegio condivide e intende quindi ribadire, secondo il quale la norma citata deve essere interpretata nel senso che gli effetti positivi per il contribuente, derivanti dal perfezionamento della procedura di definizione automatica per gli anni pregressi (cd. condono tombale) e previsti dalla L. n. 289 del 2002, art. 9, comma 10, si producono anche qualora, pur essendo stato notificato, prima dell'entrata in vigore della legge di conversione n. 212 del 2003, un processo verbale di constatazione con esito positivo - circostanza che, ai sensi del detto art. 9, comma 14 costituisce causa ostativa all'applicazione del condono -, l'eventuale avviso di accertamento emesso sulla base di tale atto sia stato annullato in autotutela dall'amministrazione, oppure il contenuto "positivo" dell'atto sia stato smentito da una espressa valutazione di infondatezza dei rilievi da parte dell'Ufficio, con conseguente determinazione (equiparata ad una sorta di "archiviazione") di non procedere all'adozione di un avviso dì accertamento.

  Il condono tombale può produrre effetti anche in presenza di un PVC positivo quando l’Ufficio abbia annullato in autotutela l’accertamento oppure abbia espressamente giudicato infondati i rilievi e deciso di non procedere. La semplice mancata emissione dell’avviso, senza un simile provvedimento, non rimuove la preclusione.

• D.L. 24 giugno 2003, n. 143, art. 1, comma 2-terdecies, convertito dalla L. 1 agosto 2003, n. 212

  Tale interpretazione della norma di cui alla L. n. 212 del 2003, che comunque amplia l'ambito della condonabilità, discende chiaramente dal tenore testuale della stessa, là dove si fa riferimento ad un "provvedimento" dell'amministrazione "a seguito" del quale non viene attivata la procedura di adozione di un avviso di accertamento.

  La norma estende gli effetti della definizione agevolata quando la mancata attivazione dell’accertamento consegue a un provvedimento dell’Amministrazione; non equipara a tale ipotesi la mera inerzia dell’Ufficio.

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, artt. 18, 24 e 57

  Il principio che regola il contenzioso tributario è, infatti, che esso abbia un oggetto delimitato dalle contestazioni comprese nei motivi dedotti col ricorso introduttivo (D.Lgs. n. 546 del 1992, artt. 18 e 24), cosicchè i motivi di impugnazione avverso l'atto impositivo costituiscono la causa petendi rispetto all'invocato annullamento dell'atto medesimo, con conseguente duplice inammissibilità di un mutamento delle deduzioni avanti al giudice di secondo grado (ex plurimis Cass. n. 22010/2006; n. 7766/2006) ovvero dell'inserimento di temi d'indagine nuovi (cfr. Cass. n. 16929/2007).

  La controversia tributaria è delimitata dai motivi formulati nel ricorso introduttivo. Le contestazioni costituiscono la causa petendi dell’annullamento richiesto; non è consentito introdurre in appello nuove deduzioni o temi d’indagine, salvo i motivi aggiunti nei casi previsti dall’art. 24.

Massime di principio

• La presenza di un PVC positivo può ostacolare il condono; la mancata emissione dell’avviso di accertamento, da sola, non equivale a una decisione favorevole al contribuente. Occorre un provvedimento dell’Amministrazione che esprima la valutazione di infondatezza dei rilievi, oppure l’annullamento dell’avviso in autotutela.
• Nel processo tributario il giudice è vincolato ai motivi specificamente dedotti dal contribuente nel ricorso introduttivo, salve le ipotesi ammesse per i motivi aggiunti. Non può ampliare autonomamente il thema decidendum.
• Quando è richiesto l’annullamento di un accertamento, il giudice tributario non deve necessariamente eliminare l’intero atto: se lo ritiene invalido per ragioni sostanziali, deve esaminare la pretesa e, nei limiti delle domande e delle contestazioni, determinarne la corretta misura. I rilievi dell’accertamento non contestati non possono essere ignorati per annullare indiscriminatamente l’intero atto.