Circolare n. 60 del 31/10/2007

Consolidato nazionale articoli 117-129 del TUIR – Istruzioni operative sul procedimento di accertamento

La circolare fornisce le prime istruzioni operative per gestire gli accertamenti nel regime di consolidato nazionale IRES. L’obiettivo è definire un metodo coerente con la struttura del gruppo, distinguendo tra accertamento delle singole società consolidate e accertamento del reddito complessivo globale del consolidato, con particolare attenzione alla ripartizione delle responsabilità tra consolidante e consolidate.

Inquadramento dell’istituto e presupposti del consolidato

Il consolidato nazionale è descritto come un istituto fiscale che consente ai gruppi societari di determinare unitariamente il reddito imponibile IRES in capo alla consolidante, senza necessità di bilancio consolidato. La tassazione di gruppo comporta la somma algebrica dei redditi complessivi netti delle società partecipanti, considerando per intero i redditi delle controllate, indipendentemente dalla percentuale di partecipazione del controllante.

L’adesione al consolidato è facoltativa, può riguardare anche solo alcune società del gruppo e si esercita mediante opzione congiunta tra consolidante e ciascuna consolidata, con durata triennale. All’interno dello stesso gruppo possono esistere più consolidati, ma una stessa società non può rivestire contemporaneamente il ruolo di controllante e controllata. L’efficacia dell’opzione resta subordinata al rispetto delle condizioni previste dall’art. 119 TUIR e dall’art. 5 del DM 9 giugno 2004, tra cui l’elezione di domicilio della consolidata presso la consolidante per le notifiche.

Soggetti coinvolti e obblighi dichiarativi

La circolare ribadisce che la Fiscal Unit non è un autonomo soggetto d’imposta: le singole società mantengono la titolarità dell’obbligazione tributaria. La consolidata deve presentare la propria dichiarazione dei redditi secondo le regole ordinarie, senza liquidare l’IRES, e deve adempiere a specifici obblighi informativi verso la consolidante per consentire il calcolo del reddito complessivo globale. Permane inoltre un obbligo generale di collaborazione anche oltre il periodo di validità dell’opzione.

La consolidante, a sua volta, deve comunicare l’opzione all’Agenzia delle entrate, presentare la propria dichiarazione senza liquidare l’IRES individuale, presentare la dichiarazione del consolidato e liquidare l’imposta di gruppo. Da questi obblighi deriva il regime di responsabilità delineato dall’art. 127 TUIR, come modificato dal correttivo IRES.

Regime di responsabilità ex art. 127 TUIR

La circolare riepiloga in modo analitico il perimetro della responsabilità:

• la consolidante risponde della maggiore imposta IRES accertata e dei relativi interessi riferiti al reddito complessivo globale;
• risponde anche dell’adempimento degli obblighi connessi alla determinazione del reddito globale;
• è tenuta in via solidale al pagamento di una somma pari alla sanzione irrogata al soggetto che ha commesso la violazione;
• la consolidata è responsabile solidalmente con la consolidante per la maggiore imposta e gli interessi relativi al reddito globale conseguente alla rettifica del proprio imponibile;
• la consolidata risponde della sanzione correlata alla maggiore imposta e delle sanzioni diverse da quella di cui alla lettera b) del comma 2 dell’art. 127.

La circolare precisa che tale assetto impone una procedura di accertamento calibrata sul doppio livello dichiarativo, sul reddito globale unitario e sulla distinta titolarità dell’obbligazione tributaria.

Procedimento di accertamento: primo livello e secondo livello

L’accertamento sul consolidato si sviluppa su due livelli distinti. Il primo livello riguarda le società consolidate e la rettifica dei quadri RF e GN/GC del modello Unico SC, finalizzata alla determinazione del reddito complessivo netto o della perdita. Il secondo livello riguarda la consolidante e la rettifica del modello CNM, con determinazione del reddito complessivo globale e della relativa imposta.

Il procedimento è potenzialmente ripetibile in relazione all’ampiezza del perimetro di consolidamento, poiché ogni rettifica di una consolidata può generare una corrispondente rettifica del consolidato. La circolare raccomanda, ove possibile, di privilegiare l’adesione sia al primo sia al secondo livello, salvo esigenze di urgenza che impongano la notifica tempestiva degli avvisi di accertamento.

Primo livello: modalità operative e adesione

Per le società consolidate l’ufficio competente avvia normalmente il procedimento con invito al contraddittorio per definire in adesione il reddito complessivo netto. L’invito è rivolto sia alla consolidata sia alla consolidante, così da consentire una gestione unitaria della posizione. Se l’adesione è richiesta su istanza di parte, l’ufficio invita comunque entrambi i soggetti.

L’invito alla consolidata va notificato presso il domicilio eletto in consolidante, in conformità all’art. 119, comma 1, lett. c), TUIR. Se gli uffici competenti sono diversi, quello della consolidata deve informare tempestivamente quello della consolidante, anche via posta elettronica.

Nel contraddittorio devono emergere i documenti e le motivazioni delle parti. La consolidante, se non già informata, deve essere resa edotta degli elementi istruttori a carico della consolidata, ad esempio mediante produzione del PVC già consegnato alla consolidata. Se il contraddittorio si conclude positivamente, l’atto di adesione della consolidata indica il maggior reddito definito ma non liquida imposta, interessi e sanzioni: tali elementi saranno determinati nel secondo livello. L’atto deve contenere anche l’imposta teorica IRES, cioè l’imposta calcolata sulla variazione contabile applicando le aliquote vigenti, che rappresenta il limite massimo di responsabilità della consolidata.

L’adesione si perfeziona con la sottoscrizione della consolidata; la consolidante può intervenire e sottoscrivere congiuntamente. Se il contraddittorio ha esito negativo, l’ufficio emette l’avviso di accertamento, sempre con indicazione dell’imposta teorica, notificandolo sia alla consolidata nel domicilio eletto sia alla consolidante in proprio.

Primo livello: effetti dell’accertamento e coordinamento tra uffici

L’atto di accertamento della consolidata deve tener conto dei chiarimenti e delle prove documentali fornite nel contraddittorio. L’ufficio della consolidata comunica poi tempestivamente all’ufficio della consolidante il reddito complessivo netto definito o accertato e ogni variazione dello stato del procedimento, così da consentire la gestione coordinata del secondo livello.

La circolare valorizza il raccordo tra uffici territorialmente competenti, dato che la rettifica della singola consolidata influenza la successiva determinazione del reddito complessivo globale e la ripartizione delle responsabilità nell’accertamento del CNM.

Secondo livello: rettifica del modello CNM e accertamento simultaneo o progressivo

Sulla base degli elementi acquisiti nel primo livello, l’ufficio competente per la consolidante procede alla rettifica del modello CNM. Salvo i casi di autonoma rettifica della dichiarazione del consolidato, la rettifica del consolidato segue sempre quella delle consolidate, secondo il nesso di consequenzialità tra i due livelli.

La circolare distingue tra:

• accertamento simultaneo, quando l’ufficio ricognisce tutte le posizioni delle consolidate e, se possibile, emette un unico atto che considera tutte le rettifiche;
• accertamento progressivo, quando le posizioni non sono ancora tutte definite oppure vi sono esigenze di urgenza, sicché l’ufficio emette avvisi o attiva adesioni successive.

L’accertamento simultaneo è preferibile quando le rettifiche di primo livello sono già definite o perfezionate, ad esempio per adesioni concluse o avvisi divenuti definitivi per mancata impugnazione. L’accertamento progressivo consente invece integrazioni successive ai sensi dell’art. 17, comma 3, del DM 9 giugno 2004.

Ripartizione proporzionale di imposta, interessi e sanzioni

Il criterio cardine della circolare è la ripartizione proporzionale delle responsabilità tra le società consolidate, in base all’incidenza percentuale della variazione apportata da ciascuna rettifica sul totale delle variazioni del reddito complessivo globale. Il segmento di maggiore imposta attribuito a ciascuna società costituisce anche il parametro per la sanzione correlata.

Il limite massimo di responsabilità di ciascuna consolidata coincide con la propria imposta teorica calcolata al primo livello. La circolare sottolinea che rilevano anche le rettifiche che comportano una minore perdita, poiché tali variazioni possono comunque incidere sul reddito globale del consolidato e determinare una maggiore imposta in capo alla consolidante.

Se il consolidato resta in perdita dopo le rettifiche di primo livello, la ripartizione delle responsabilità si concretizza quando, con successive rettifiche, la perdita si riduce o si trasforma in reddito imponibile. In tal caso, la maggiore imposta va distribuita tra tutte le consolidate progressivamente accertate, fino al limite dell’imposta teorica di ciascuna.

Effetti dell’adesione nel secondo livello e limiti alla contestazione

Quando l’adesione nel secondo livello si perfeziona e il reddito globale è positivo, il perfezionamento avviene con il pagamento della maggiore imposta, degli interessi e delle sanzioni. Se invece la rettifica del reddito globale comporta una minor perdita, l’adesione si perfeziona con la sola sottoscrizione dell’atto.

L’adesione della consolidante non è impugnabile. La circolare precisa che essa è però integrabile o modificabile dall’ufficio, trattandosi di accertamento parziale sempre integrabile ai sensi dell’art. 17, comma 3, DM 9 giugno 2004. Inoltre, il perfezionamento dell’adesione da parte della consolidante può avvenire anche quando il primo livello non sia definitivo; in tal caso, l’ufficio della consolidante comunica l’esito agli uffici delle consolidate per gli eventuali riflessi contenziosi.

Avviso di accertamento del secondo livello e sanzioni

Se il contraddittorio fallisce o il procedimento di adesione non si perfeziona, l’ufficio della consolidante notifica l’avviso di accertamento in rettifica del CNM. L’atto deve contenere la ripartizione delle responsabilità secondo il criterio proporzionale e va notificato alla consolidante e alle consolidate interessate dai procedimenti di primo livello.

La sanzione correlata al tributo è irrogata dall’ufficio competente per la consolidante, ai sensi dell’art. 16 del D.Lgs. n. 472/1997. Se decorre il termine per ricorrere e la consolidante non paga, l’ufficio irroga le sanzioni riferite alle singole consolidate in proporzione alla rettifica del loro reddito imponibile, sulla base della ripartizione già indicata nell’atto di accertamento.

Aspetti contabili e applicativi: esempi e procedure informatiche

La circolare sviluppa numerosi esempi numerici con tre società fittizie: ALFA e BETA come consolidate e GAMMA come consolidante. Gli esempi servono a mostrare:

• l’emissione degli avvisi di primo livello per le consolidate;
• la determinazione dell’imposta teorica;
• la gestione di maggior reddito e minore perdita;
• l’accertamento simultaneo del CNM con consolidato in utile o in perdita;
• l’accertamento progressivo con atti integrativi;
• la ripartizione delle responsabilità fino al limite della imposta teorica di ciascuna società.

Per la gestione informatica si conferma l’uso dell’applicazione "Data Entry Consolidato" e si rinvia alla Comunicazione di servizio n. 15 del 28 febbraio 2007 e alla guida operativa. Per il primo livello non è prevista una stampa automatica dell’atto; per il secondo livello l’atto è predisposto manualmente dal funzionario, ma i dati devono comunque essere trasmessi al Sistema Informativo Centrale. La matricola identificativa dell’accertamento deve essere riportata sull’atto e, per gli accertamenti del modello CNM, è caratterizzata dal numero "09" dopo il codice ufficio.

Richiamo finale sul controllo delle Direzioni regionali

In chiusura, la circolare affida alle Direzioni regionali il compito di vigilare sulla corretta applicazione delle istruzioni, coordinando la gestione delle problematiche e imprimendo il massimo impulso all’attività degli uffici.