Circolare n. 61 del 19/11/2007

Deduzioni IRAP per la riduzione del cuneo fiscale

La circolare esamina le modifiche apportate alla disciplina IRAP dalla legge finanziaria 2007 e dal decreto legge n. 81 del 2007, con l’obiettivo di ridurre il cuneo fiscale e contributivo sul lavoro dipendente a tempo indeterminato. Vengono chiariti ambito applicativo, decorrenza, limiti di utilizzo, coordinamento con le altre deduzioni IRAP e regole particolari per banche, intermediari finanziari, imprese assicurative e imprese operanti in settori regolamentati.

Nuove deduzioni dalla base imponibile IRAP

L’intervento normativo inserisce nell’art. 11 del D.Lgs. n. 446/1997 tre nuove deduzioni:

• una deduzione base di 5.000 euro annui per ogni lavoratore dipendente a tempo indeterminato impiegato nel periodo d’imposta;
• una deduzione maggiorata fino a 10.000 euro annui per ogni lavoratore a tempo indeterminato occupato nelle regioni Abruzzo, Basilicata, Calabria, Campania, Molise, Puglia, Sardegna e Sicilia;
• la deduzione dei contributi assistenziali e previdenziali relativi ai lavoratori dipendenti a tempo indeterminato.

La circolare precisa che gli importi sono quelli in vigore al momento della redazione, pur segnalando che la finanziaria per il 2008 prevedeva una loro rimodulazione.

Ambito soggettivo di applicazione

Le nuove deduzioni spettano ai soggetti IRAP indicati dall’art. 3, lettere da a) a e), del decreto IRAP, quindi in particolare:

• società ed enti soggetti IRES;
• società di persone e imprese individuali commerciali;
• esercenti arti e professioni;
• produttori agricoli nei limiti indicati dalla norma;
• enti privati e società/enti non residenti di cui alle lettere c) e d) del TUIR.

Sono esclusi i soggetti di cui alla lettera e-bis) dell’art. 3, cioè le pubbliche amministrazioni e gli altri enti pubblici elencati dalla circolare.

Inizialmente erano escluse anche banche, altri intermediari finanziari, imprese di assicurazione e imprese operanti in concessione e tariffa nei settori dell’energia, acqua, trasporti, infrastrutture, poste, telecomunicazioni, raccolta e depurazione delle acque di scarico, raccolta e smaltimento rifiuti. Il decreto legge n. 81/2007 ha poi esteso a banche, assicurazioni e altri enti finanziari la deduzione base e la deduzione dei contributi, lasciando però fuori la deduzione maggiorata per le aree svantaggiate.

Per le imprese che operano in servizi regolamentati, la circolare ribadisce che l’agevolazione resta esclusa se ricorrono congiuntamente concessione traslativa e tariffa regolamentata; se invece l’impresa svolge anche attività liberalizzate, le deduzioni spettano solo sul costo del lavoro relativo a tali attività, previa separazione contabile. Se la separazione è esclusa dalle regole comunitarie, la fruizione integrale è comunque ammessa solo per i dipendenti impiegati esclusivamente nelle attività non regolamentate.

Rispetto della disciplina comunitaria e aiuti de minimis

La deduzione base e la deduzione dei contributi sono state notificate alla Commissione europea, che ha ritenuto la misura compatibile con il Trattato CE e non qualificabile come aiuto di Stato. La deduzione maggiorata fino a 10.000 euro, invece, è stata ricondotta al regime degli aiuti de minimis.

La circolare richiama il regolamento CE n. 1998/2006, che ha innalzato il limite massimo degli aiuti de minimis a 200.000 euro nell’arco di tre esercizi finanziari, sostituendo il previgente tetto di 100.000 euro su base triennale. Il calcolo avviene su base mobile, considerando quanto fruito nei due esercizi precedenti rispetto al periodo d’imposta interessato.

Per la fruizione della deduzione maggiorata è richiesta la dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà prevista dal DPCM 23 maggio 2007 e approvata dall’Agenzia delle entrate con provvedimento del 6 agosto 2007. La circolare indica che la trasmissione telematica, per gli aiuti automatici fruiti dal 1° gennaio 2007 al 22 agosto 2007, andava effettuata entro 90 giorni dalla pubblicazione del provvedimento in G.U., quindi entro il 20 novembre 2007. Chi non aveva ancora fruito della deduzione maggiorata era tenuto a presentare la dichiarazione prima dell’utilizzo, a pena di decadenza.

Misure introdotte e criteri di utilizzo

La deduzione base di 5.000 euro costituisce una misura generale, fruibile da tutti i contribuenti ammessi, salvo esclusioni specifiche. La deduzione maggiorata è invece alternativa alla deduzione base per i singoli lavoratori: il contribuente può scegliere dipendente per dipendente quale beneficio applicare, senza dover adottare un’unica scelta per tutto il personale.

La circolare propone esempi pratici: il contribuente può applicare la deduzione maggiorata agli addetti impiegati nelle regioni ammesse e la deduzione base agli altri dipendenti, oppure optare in modo differenziato per ciascun lavoratore. Ai fini del limite de minimis, il risparmio d’imposta va calcolato sull’intera deduzione richiesta, non solo sulla parte incrementale rispetto alla deduzione base.

Per la deduzione dei contributi, la circolare chiarisce che si tratta di oneri a carico dell’impresa o del professionista, e non del lavoratore. Sono quindi deducibili sia i contributi previdenziali e assistenziali obbligatori versati dal datore di lavoro, sia quelli destinati a forme pensionistiche complementari e a casse, fondi o gestioni previste da contratti collettivi, accordi o regolamenti aziendali. Restano esclusi i contributi riferiti a personale impiegato all’estero.

Per gli enti non commerciali, la deduzione spetta solo in relazione all’attività commerciale; per il personale promiscuamente impiegato, la quota deducibile va determinata proporzionalmente al rapporto tra ricavi/proventi commerciali e ricavi/proventi complessivi.

Decorrenza delle nuove deduzioni e calcolo per il primo periodo

Le nuove deduzioni spettano nella misura del 50% da febbraio 2007 a giugno 2007 e in misura integrale da luglio 2007, con ragguaglio ad anno. Il periodo d’imposta in corso al 1° febbraio 2007 è il primo a cui le disposizioni si applicano.

Per i contribuenti con esercizio coincidente con l’anno solare, la prima applicazione avviene quindi nel 2007; per gli altri contribuenti, nel periodo d’imposta in corso al 1° febbraio 2007. La circolare fornisce una formula di ragguaglio per le deduzioni base e maggiorata, basata sul numero di giorni compresi nei due segmenti temporali (febbraio-giugno e luglio-fine periodo d’imposta), con applicazione al 50% nella prima fase.

Se il lavoratore non è stato in servizio per tutto il periodo, il calcolo va ulteriormente riproporzionato ai giorni effettivi di presenza. Per la deduzione dei contributi, invece, la relazione di accompagnamento alla finanziaria chiarisce che occorre fare riferimento ai singoli mesi retributivi; gli oneri sociali sulla tredicesima mensilità vanno quindi ripartiti pro quota tra le mensilità di maturazione.

Limite massimo di deducibilità e alternatività tra agevolazioni

Con il comma 4-septies dell’art. 11, il legislatore stabilisce che, per ciascun dipendente, l’ammontare delle deduzioni ammesse non può superare il costo del lavoro sostenuto dal datore di lavoro, comprensivo di retribuzioni, oneri e spese. Se il totale delle deduzioni eccede tale costo, esse sono ridotte fino a capienza.

Ai fini del limite complessivo non si considerano le maggiorazioni di cui ai commi 4-quinquies e 4-sexies, ma per la deduzione per incrementi occupazionali occorre comunque confrontare la deduzione teorica con l’incremento effettivo del costo del lavoro.

Il medesimo comma 4-septies dispone inoltre che le nuove deduzioni (base, maggiorata e contributi) sono alternative alle agevolazioni già previste dall’art. 11, comma 1, n. 5, e dai commi 4-bis.1, 4-quater, 4-quinquies e 4-sexies. Il contribuente può dunque scegliere, per ciascun dipendente, se applicare il nuovo regime o quello previgente, ma non cumularli sul medesimo lavoratore. Resta invece cumulabile la deduzione relativa ai contributi per le assicurazioni obbligatorie contro gli infortuni sul lavoro di cui al comma 1, n. 1.

Acconti IRAP

Per il calcolo dell’acconto IRAP relativo al periodo d’imposta in corso al 1° febbraio 2007, il comma 269 consente di assumere come imposta del periodo precedente quella che si sarebbe determinata applicando virtualmente le nuove deduzioni. Si tratta di una facoltà e non di un obbligo, riservata ai contribuenti che determinano l’acconto con il metodo storico; chi usa il metodo previsionale può già considerare le nuove deduzioni.

La rideterminazione del dato storico richiede di:

• prendere la base imponibile 2006;
• applicare virtualmente le nuove deduzioni;
• rispettare le limitazioni temporali e quantitative previste per il 2007;
• stornare le deduzioni non cumulabili già fruite nel periodo precedente.

La circolare distingue tre casi: dipendente presente nel 2006 e nel 2007 con deduzioni incompatibili da sostituire; dipendente per il quale si continua a usare il vecchio regime, senza ricalcolo; dipendente non presente nel 2006, per il quale non è possibile alcuna rettifica.

Per il periodo d’imposta successivo a quello in corso al 1° febbraio 2007, l’acconto si calcola sulla base imponibile del periodo precedente, applicando le nuove deduzioni senza le limitazioni transitorie del 2007.

Per banche, intermediari finanziari e assicurazioni, il decreto legge n. 81/2007 stabilisce che le nuove disposizioni incidono sugli acconti solo dalla seconda o unica rata del periodo d’imposta in corso alla data di entrata in vigore del decreto, salvo il diverso effetto derivante dalla decorrenza generale delle misure. Se il primo acconto è stato versato senza considerare le nuove deduzioni, il contribuente può recuperare in sede di secondo acconto quanto versato in eccesso.

Modifiche di coordinamento all’art. 11 del decreto IRAP

La circolare segnala alcune modifiche formali di coordinamento. In particolare:

• il comma 4-bis.1 prevede una deduzione di 2.000 euro annui per ogni lavoratore dipendente, fino a un massimo di cinque, per i soggetti con componenti positivi non superiori a 400.000 euro;
• il comma 4-bis.2 contiene ora la regola secondo cui la deduzione di 2.000 euro, la deduzione base e la deduzione maggiorata vanno ragguagliate ai giorni di durata del rapporto di lavoro e ridotte proporzionalmente in caso di part-time;
• per gli enti non commerciali, le deduzioni spettano solo per l’attività commerciale e, se il dipendente è impiegato promiscuamente, vanno ridotte in proporzione al rapporto previsto dall’art. 10, comma 2, del decreto IRAP;
• il comma 4-ter è stato riformulato per chiarire che tutte le deduzioni a titolo di costo del lavoro vanno operate prima della ripartizione territoriale del valore della produzione.

Deduzione per l’assunzione di lavoratrici svantaggiate

Il comma 4-sexies introduce una maggiorazione specifica della deduzione per incremento occupazionale quando l’assunzione riguarda una lavoratrice svantaggiata, secondo la definizione del regolamento CE n. 2204/2002. La misura opera nelle aree ammesse alla deroga dell’art. 87, paragrafo 3, lettere a) e c), del Trattato CE ed è alternativa alla maggiorazione del comma 4-quinquies.

La circolare ricorda che il concetto di lavoratrice svantaggiata riguarda, in sintesi, donne residenti in aree geografiche NUTS II con tassi di disoccupazione particolarmente elevati rispetto alla media comunitaria e alla disoccupazione maschile. L’agevolazione si applica solo alle lavoratrici neoassunte in strutture, uffici o stabilimenti ubicati nelle aree ammissibili, a prescindere dalla localizzazione della sede legale del datore di lavoro.

L’importo deducibile si ottiene moltiplicando la deduzione per incremento occupazionale di cui al comma 4-quater per sette nelle aree di cui all’art. 87, paragrafo 3, lettera a), e per cinque nelle aree di cui alla lettera c). La misura è soggetta anche ai limiti di intensità del regolamento comunitario: per i lavoratori svantaggiati, l’intensità lorda complessiva degli aiuti non può superare il 50% dei costi salariali su un anno successivo all’assunzione.

La circolare fa un esempio numerico in cui il costo salariale annuo della neoassunta è pari a 19.000 euro e la deduzione base massima applicabile è di 15.000 euro; moltiplicata per sette, la deduzione genera un aiuto che, nel caso esaminato, non supera il massimale comunitario. L’agevolazione può essere fruita dal 1° gennaio 2007 fino al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2008. È inoltre richiesta la dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà approvata dall’Agenzia delle entrate.

Deducibilità degli interessi passivi per banche, intermediari finanziari e holding

Il decreto legge n. 81/2007 modifica l’art. 6 del decreto IRAP per introdurre un pro rata di deducibilità degli interessi passivi e oneri assimilati per banche e altri enti finanziari, in modo da limitare la deduzione alla parte riferibile all’attività tipica. La ratio è quella di allineare la disciplina IRAP alle osservazioni della Commissione europea e ai principi di concorrenza e non discriminazione.

Per le banche e per le holding industriali, il pro rata è costruito sulla base del rapporto tra:

• al numeratore, le voci dell’attivo riconducibili all’attività bancaria/finanziaria tipica, più la voce relativa alle azioni proprie;
• al denominatore, l’intero attivo al netto della voce relativa alle attività fiscali, sempre comprensivo delle azioni proprie.

La circolare riporta gli schemi di raccordo sulla base delle voci di bilancio previste dalla circolare della Banca d’Italia n. 262/2005 e precisa che per le holding industriali le partecipazioni vanno considerate sia al numeratore sia al denominatore, in quanto rappresentano l’attività caratteristica.

Per gli intermediari finanziari ex artt. 106 e 107 TUB, la circolare adatta il medesimo criterio ai diversi schemi di bilancio previsti dalla normativa bancaria e contabile. In particolare, per tali soggetti rilevano anche le voci direttamente connesse all’attività di leasing, come i crediti IVA derivanti dagli acquisti dei beni da concedere in locazione e, per gli intermediari ex art. 106, i beni concessi in locazione finanziaria e i beni in attesa di locazione.

Decorrenza ed effetti sugli acconti per banche e intermediari

La disciplina sulla limitazione della deducibilità degli interessi passivi decorre dal periodo d’imposta in corso alla data di entrata in vigore del decreto legge n. 81/2007. Per i soggetti con esercizio coincidente con l’anno solare, gli effetti si producono quindi nel 2007; per gli altri, nel periodo d’imposta in corso al 2 luglio 2007.

Ai fini degli acconti, la rideterminazione va fatta sul dato storico del periodo precedente, usando i bilanci di riferimento di tale esercizio. La limitazione opera anche se il contribuente non si avvale della facoltà di ricalcolare l’acconto per effetto delle nuove deduzioni sul cuneo fiscale. Per banche, intermediari finanziari e assicurazioni, la seconda o unica rata dell’acconto deve comunque tener conto del nuovo pro rata di deducibilità degli interessi passivi.

Allegati e deduzioni alternative

Gli allegati individuano le deduzioni IRAP interessate dalla disciplina e quelle alternative tra loro. In sintesi:

• il gruppo A comprende la deduzione base, la deduzione maggiorata e la deduzione dei contributi assistenziali e previdenziali;
• il gruppo B comprende la deduzione per apprendisti, disabili, contratti di formazione e lavoro, personale di ricerca e sviluppo, la deduzione di 2.000 euro per i soggetti di minori dimensioni, la deduzione per incrementi occupazionali, la maggiorazione per aree svantaggiate e quella per lavoratrici svantaggiate;
• resta fuori dal regime di alternatività la deduzione per i contributi obbligatori contro gli infortuni sul lavoro.

La circolare fornisce così un quadro completo delle nuove regole IRAP introdotte nel 2007, sia sul piano agevolativo sia su quello del coordinamento con la normativa comunitaria e con le modalità di versamento dell’imposta.