Sentenza del 13/02/2020 n. 3579 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Il contribuente S.E. chiedeva il rimborso dell'IRPEF per gli anni 2009, 2011, 2012 e 2013 relativa ai compensi variabili percepiti come membro di Commissione tributaria provinciale, sostenendo che i compensi dovessero essere assoggettati a tassazione separata e non alla ritenuta ordinaria operata dal sostituto. Parte dei compensi era stata corrisposta oltre il 12 gennaio dell'anno successivo a quello di riferimento. L'Amministrazione, dopo il silenzio-rifiuto, impugnò la decisione favorevole al contribuente.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia delle Entrate, cassando la sentenza della Commissione Tributaria Regionale del Molise e rinviando alla CTR per un nuovo esame. La Corte ha stabilito che non è corretto qualificare automaticamente come "arretrati" e assoggettabili alla tassazione separata tutti i compensi corrisposti dopo il 12 gennaio: bisogna valutare la causa del ritardo. Se il ritardo è "fisiologico" rispetto alle procedure necessarie per la quantificazione e liquidazione (es. compensi del quarto trimestre), l'emolumento non va considerato arretrato ai sensi dell'art. 17 TUIR e resta assoggettato alla tassazione ordinaria; la Corte ha indicato un parametro operativo, ritenendo ragionevole un termine aggiuntivo di 120 giorni oltre la data indicativa (dopo il 15 gennaio) per la liquidazione dei compensi del quarto trimestre, salvo prova contraria di circostanze eccezionali. La causa è stata dunque rimessa alla CTR per valutare in concreto se i ritardi fossero fisiologici o anomali e decidere di conseguenza.

Norme richiamate

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) - art. 17, comma 1, lett. b)

  Stabilisce l'applicazione della tassazione separata sugli emolumenti arretrati riferibili ad anni precedenti per prestazioni di lavoro dipendente o assimilate; la Corte ricorda che per applicare tale regime occorre che l'emolumento sia effettivamente un "arretrato" e che il ritardo non dipenda dalla volontà delle parti.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) - art. 51 (precedente art. 48/art. 51 della numerazione)

  Si considerano percepiti nel periodo di imposta anche le somme e i valori in genere, corrisposti dai datori di lavoro entro il 12 gennaio del periodo successivo a quello cui si riferiscono.

  Introduce la deroga al principio di cassa ("cassa allargata") ai fini della determinazione del reddito: somme pagate entro il 12 gennaio si considerano percepite nell'anno precedente. La Corte rileva che tale norma determina ambiti e finalità diversi rispetto all'art. 17 (tassazione separata) e il mero superamento del termine del 12 gennaio non equivale automaticamente a configurare un "arretrato" ai fini dell'art. 17.

• D.L. 6 luglio 2011, n. 98, art. 39, comma 5

  "i compensi corrisposti ai membri delle Commissioni tributarie entro il periodo di imposta successivo a quello di riferimento si intendono concorrere alla formazione del reddito imponibile ai sensi del testo unico... art. 11"

  Norma che mirava a qualificare come imponibili nel periodo di maturazione i compensi corrisposti entro il periodo successivo; la Corte costituzionale l'ha dichiarata incostituzionale perché introduceva un trattamento più sfavorevole per i membri delle commissioni tributarie rispetto ad altri soggetti.

• Corte Costituzionale, sentenza n. 142 del 28/05/2014

  Ha dichiarato l'illegittimità costituzionale dell'art. 39, comma 5, del D.L. n. 98/2011 (v. sopra). Nella motivazione la Consulta richiama la prassi secondo cui non si applica la tassazione separata quando il pagamento in ritardo sia conseguenza fisiologica delle modalità di erogazione; la Corte di Cassazione interpreta tale richiamo come non in contrasto con la possibilità di escludere la tassazione separata in presenza di ritardi fisiologici.

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 545, art. 13

  Disciplina i compensi (fissi e aggiuntivi) spettanti ai componenti delle Commissioni tributarie, specificando che per ogni provvedimento emesso è previsto un compenso aggiuntivo liquidato in relazione al provvedimento; la norma non fissa termini precisi di corresponsione dei compensi variabili.

Massime di principio

• Il mero superamento del termine del 12 gennaio non è sufficiente per qualificare automaticamente un emolumento come "arretrato" soggetto a tassazione separata: va sempre valutata la causa del ritardo.
• Se il ritardo nella corresponsione è fisiologico e connesso a procedure necessarie di quantificazione/liquidazione (es. tipici tempi tecnici per i compensi del quarto trimestre), l'emolumento va normalmente assoggettato a tassazione ordinaria nell'anno di effettivo pagamento.
• Per i compensi variabili maturati nel quarto trimestre, la Corte indica un parametro operativo: un periodo aggiuntivo ragionevole di 120 giorni oltre la data indicativa (dopo il 15 gennaio) può essere considerato fisiologico, salvo prova rigorosa di circostanze eccezionali che giustifichino ulteriori ritardi.
• In caso di controversia, il giudice deve esaminare in concreto le modalità e i tempi di liquidazione: amministrazione e contribuente devono fornire documentazione sulle prassi, direttive e tempi tecnici; la qualificazione fiscale dipende da questa valutazione probatoria.
• La declaratoria di incostituzionalità dell'art. 39 D.L. 98/2011 impedisce di utilizzare automaticamente quella norma per escludere la valutazione delle cause del ritardo; occorre quindi applicare i criteri ordinari previsti dall'art. 17 TUIR e dalla prassi interpretativa.