Cassazione Civile, Ordinanza n. 06133/2023 del 01/03/2023

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di accertamento emesso per l'anno d'imposta 2004, con cui l'Ufficio contestava alla società la deducibilità di alcuni costi e ricostruiva induttivamente i ricavi mediante studi di settore. La società impugnava l'atto sostenendo, tra l'altro, che l'accertamento sui ricavi fosse illegittimo perché non preceduto dal contraddittorio preventivo necessario nei procedimenti fondati sugli studi di settore; inoltre contestava il disconoscimento di alcuni costi, ritenuti dall'Ufficio non di competenza dell'esercizio 2004 perché fatturati come "acconto". In cassazione proponeva cinque motivi: 1) omessa pronuncia ex art. 112 c.p.c. sul motivo di appello relativo alla mancata attivazione del contraddittorio preventivo per l'accertamento dei ricavi con studi di settore; 2) omesso esame del fatto decisivo della mancata instaurazione del contraddittorio preventivo; 3) violazione delle norme sugli accertamenti induttivi e sugli studi di settore, oltre che degli artt. 2697, 2727, 2729 c.c. e di norme costituzionali, per avere ritenuto legittimo l'accertamento senza contraddittorio; 4) violazione dell'art. 109 TUIR e dell'art. 2697 c.c. per il mancato riconoscimento dei costi; 5) vizio motivazionale sul momento di ultimazione delle prestazioni da cui i costi derivavano. La Corte ha ritenuto fondato il primo motivo, osservando che la CTR non aveva esaminato lo specifico motivo d'appello sulla illegittimità dell'accertamento fondato sugli studi di settore in assenza del contraddittorio endoprocedimentale, che è elemento centrale e obbligatorio di quel metodo accertativo; ha dichiarato assorbiti il secondo e il terzo motivo, perché attinenti alla medesima questione. Ha invece rigettato/inammissibile i motivi quarto e quinto, ritenendo che la CTR avesse accertato in fatto che le fatture erano acconti relativi a prestazioni non ancora ultimate, e che la censura mirasse in realtà a ottenere un nuovo esame del merito, precluso in cassazione; inoltre il vizio motivazionale era inammissibile alla luce del nuovo art. 360, n. 5, c.p.c., non potendo tradursi in una critica all'insufficienza della motivazione. La sentenza impugnata è stata quindi cassata limitatamente al motivo accolto e la causa rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il primo motivo di ricorso, dichiarando assorbiti il secondo e il terzo, e ha rigettato i motivi quarto e quinto. La sentenza della CTR è stata cassata in relazione al motivo accolto e il giudizio è stato rinviato alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, per un nuovo esame sulla questione del contraddittorio preventivo nell'accertamento fondato sugli studi di settore e per la regolazione delle spese.

Norme richiamate

• art. 112 c.p.c.

  la CTR avrebbe omesso di pronunciare sul motivo di appello relativo alla mancata attivazione del contraddittorio preventivo nell'accertamento basato sugli studi di settore

• art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.

  richiamato come parametro del vizio di omessa pronuncia

• art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c.

  il vizio motivazionale è oggi circoscritto all'omesso esame di un fatto decisivo, non potendo risolversi in una critica all'insufficienza della motivazione

• art. 39 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  richiamato per contestare la legittimità dell'accertamento induttivo dei ricavi

• art. 54 d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  richiamato per contestare la legittimità dell'accertamento ai fini IVA

• art. 62-bis d.l. 30 agosto 1993, n. 331, conv. in l. 29 ottobre 1993, n. 427

  richiamato in relazione agli studi di settore

• art. 1 l. 8 maggio 1998, n. 146

  richiamato quale base normativa degli studi di settore

• d.m. 17 marzo 2005

  richiamato nel quadro normativo degli studi di settore

• d.m. 24 marzo 2005

  richiamato nel quadro normativo degli studi di settore

• artt. 2697, 2727 e 2729 c.c.

  richiamati per la ripartizione dell'onere probatorio e il tema delle presunzioni nell'accertamento fiscale

• artt. 3, 24 e 53 Cost.

  richiamati a sostegno della censura sulla legittimità dell'accertamento senza contraddittorio

• art. 12 l. 27 luglio 2000, n. 212

  la CTR aveva esaminato solo la doglianza sul contraddittorio endoprocedimentale in generale, ritenuta però diversa dalla specifica censura sugli studi di settore

• art. 109 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  richiamato in relazione al principio di competenza dei costi ai fini IRES

• art. 2697 c.c.

  richiamato anche per la censura sui costi e sulla prova della loro competenza temporale

• art. 380-bis.1 c.p.c.

  richiamato per la trattazione in camera di consiglio

• Cass. S.U. n. 26635 del 18/12/2009

  richiamata come precedente di principio sugli studi di settore e sul contraddittorio obbligatorio

• Cass. S.U. n. 8053 del 07/04/2014

  richiamata per delimitare il vizio motivazionale nel nuovo art. 360, n. 5, c.p.c.

Massime di principio

• Negli accertamenti fondati sugli studi di settore, il contraddittorio preventivo con il contribuente è elemento essenziale e obbligatorio: la sua omissione determina l'illegittimità/nullità dell'accertamento.
• Lo scostamento tra reddito dichiarato e standard di settore non basta, da solo, a integrare presunzioni gravi, precise e concordanti; tale forza probatoria si forma solo all'esito del contraddittorio e della valutazione delle giustificazioni del contribuente.
• L'avviso di accertamento fondato sugli studi di settore deve essere sorretto non solo dal dato dello scostamento, ma anche dalla concreta dimostrazione dell'applicabilità dello standard e dall'esplicitazione delle ragioni di superamento delle contestazioni difensive.
• Nel giudizio di legittimità, la censura per violazione di legge non può essere utilizzata per rimettere in discussione l'accertamento di fatto compiuto dal giudice di merito.
• Dopo la riforma dell'art. 360, n. 5, c.p.c., non è più deducibile in cassazione il semplice difetto di sufficienza della motivazione, se il fatto storico rilevante è stato comunque esaminato dal giudice di merito.

Come è indicizzato