Cassazione Civile, Sentenza n. 17635/2024 del 26/06/2024

Esito

La controversia

Il ricorso denunciava due profili: (1) violazione di norme processuali (art. 324 c.p.c. e art. 2909 c.c.) per omesso o non specifico censuramento in appello della nullità dell'avviso di liquidazione per difetto di delega del sottoscrittore, con la conseguente deduzione che la pronuncia di primo grado fosse passata in giudicato; (2) violazione e falsa applicazione dell'art. 20 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, deducendo che, secondo la recente giurisprudenza costituzionale (Corte Cost. n. 158/2020), l'interpretazione dell'atto in tema di imposta di registro deve fondarsi esclusivamente sugli effetti giuridici desumibili dall'atto stesso (tipizzazione prevista dalla tariffa) e non sulla "causa reale" o elementi extratestuali, perciò l'Agenzia non poteva riqualificare la cessione totalitaria di quote in cessione di azienda sulla base di elementi extratestuali.

La decisione

La Corte di Cassazione ha dichiarato inammissibile il primo motivo per carenza di autosufficienza e mancata specificazione delle critiche mosse all'impugnata sentenza; ha invece accolto il secondo motivo, affermando che, alla luce delle modifiche normative del 2017 e della successiva interpretazione autentica del 2018 (e delle conferme della Corte Costituzionale), l'art. 20 va applicato limitandosi agli elementi desumibili dall'atto stesso e prescindendo da elementi extratestuali e atti collegati. Ne consegue che la riqualificazione della cessione di quote in cessione di azienda non poteva fondarsi su elementi extratestuali; la sentenza impugnata della Commissione tributaria regionale del Lazio è stata cassata e la causa decisa nel merito a favore del ricorrente (accoglimento del ricorso originario del contribuente). Le spese dei gradi di merito sono compensate; l'Agenzia è condannata al pagamento delle spese del giudizio di legittimità, liquidate in favore del ricorrente (indicata la somma di € 700,00 nella motivazione).

Norme richiamate

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 20

  L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi.

  La disposizione, così riformulata dalla legge 2017 e confermata per interpretazione autentica nel 2018, va intesa come regola che impone di limitare l'esame agli effetti giuridici desumibili dallo strumento registrato; non sono quindi ammissibili accertamenti fondati su elementi extratestuali o atti collegati, salvo casi espressamente previsti dal testo unico.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 42

  Riferito nella prima fase del giudizio: la pronuncia di primo grado aveva dichiarato la nullità dell'atto impositivo per mancanza di delega del sottoscrittore; la questione è stata poi valutata in relazione alla produzione documentale in appello.

• Art. 10-bis, legge 27 luglio 2000, n. 212

  Per gli interventi di carattere antielusivo l'Amministrazione deve rispettare la disciplina procedurale prevista da questo articolo (contraddittorio endoprocedimentale); la possibilità di riqualificare atti con funzione antielusiva non può svincolarsi da tale garanzia procedurale.

• Legge 27 dicembre 2017, n. 205, art. 1, comma 87, lett. a)

  Ha riformulato l'art. 20 del d.P.R. 131/1986 limitando la rilevanza agli elementi desumibili dall'atto presentato alla registrazione e prescindendo da elementi extratestuali e atti collegati; tale intervento è stato considerato innovativo e non retroattivo dalla giurisprudenza.

• Legge 30 dicembre 2018, n. 145, art. 1, comma 1084

  Ha dichiarato che la riforma del 2017 costituisce interpretazione autentica dell'art. 20, confermando il criterio restrittivo nell'uso di elementi extratestuali.

• Art. 324 cod. proc. civ.; art. 2909 cod. civ.

  Richiamati nel primo motivo come base normativa della censura processuale (presunta inefficacia dell'impugnazione dell'Agenzia sulla questione della nullità); la Corte di Cassazione ha però ritenuto il motivo inammissibile per mancata esposizione autosufficiente dei motivi d'appello e dei fatti rilevanti.

Massime di principio

• Dopo le modifiche normative (2017) e l'interpretazione autentica (2018) dell'art. 20 DPR 131/1986, la qualificazione fiscale di un atto presentato alla registrazione deve fondarsi sugli effetti giuridici desumibili dall'atto stesso (instrumentum); elementi extratestuali e atti collegati non possono essere presi in considerazione salvo che il testo unico espressamente lo preveda.
• L'Amministrazione finanziaria può ancora riqualificare contratti in funzione della loro reale efficacia, ma solo nei limiti della documentazione e del tenore dell'atto registrato; per operare valutazioni di carattere antielusivo deve applicare la procedura del contraddittorio prevista dall'art. 10-bis della legge n. 212/2000.
• La riqualificazione di una cessione di quote in una cessione di azienda è possibile solo se gli effetti giuridici rilevabili dallo stesso atto dimostrano il trasferimento della gestione o del potere sull'azienda; non è ammesso estendere la qualificazione sulla base della 'causa reale' desunta da elementi esterni all'atto.
• Nel giudizio di cassazione è necessario che il ricorso sia autosufficiente: i motivi devono essere esposti con sufficiente specificità e devono indicare i fatti processuali alla base dell'errore denunciato; i rinvii generici agli atti di merito possono determinare l'inammissibilità.
• La produzione in appello di documentazione (ad es. deleghe) può essere determinante per sanare vizi formali dell'atto impositivo se ammessa e considerata dal giudice; tuttavia la legittimità della produzione e il relativo valore probatorio devono essere valutati alla luce delle regole processuali.
• La riqualificazione non può travalicare lo schema negoziale tipico dell'atto: se l'atto è tipologicamente una cessione di partecipazioni, l'imposta deve essere applicata secondo la voce di tariffa corrispondente, salvo prova sopravveniente nell'ambito dello stesso strumento che giustifichi diversa qualificazione.