Cassazione Civile, Sentenza n. 2597/2023 del 27/01/2023

Esito

La controversia

Impugnazione di avvisi di accertamento ai fini IRES e IRAP per gli anni 2005 e 2006, con cui l'Agenzia contestava che Puma Retail AG avesse in Italia una stabile organizzazione tramite Puma Italia S.r.l.: fattori contestati includevano la presenza in Italia di punti vendita gestiti tramite personale assunto da Puma Italia ma operante per conto di Pretag, la locazione dei negozi a carico di Puma Italia con indennizzo da parte di Pretag, una provvigione garantita (2-3%) a favore di Puma Italia, e direttive di Pretag su prodotti, prezzi, arredamento e comportamento del personale. L'Agenzia sosteneva che tali elementi costituissero indizi gravi, precisi e concordanti di una commissione dipendente e quindi di una stabile organizzazione, mentre la società contestava che Puma Italia svolgesse solo attività di intermediazione ausiliarie e preparatorie e che mancassero gli elementi per qualificare una sede d'affari autonoma della società svizzera.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell'Agenzia delle Entrate e ha confermato la decisione della Commissione Tributaria Regionale che aveva escluso l'esistenza di una stabile organizzazione di Puma Retail AG in Italia tramite Puma Italia. La Corte ha ritenuto che la CTR avesse effettuato una valutazione completa e congruamente motivata degli elementi probatori, ponderando globalmente i molteplici indizi e ritenendo che non ricorressero gli elementi necessari per qualificare Puma Italia come stabile organizzazione (linee guida piuttosto che direttive vincolanti, natura del rapporto di commissione, rilevanza del rimborso dei costi e del profilo economico). La Corte ha richiamato la normativa e la giurisprudenza in materia, affermando che l'accertamento della stabile organizzazione richiede valutazione sostanziale e prova indiziaria grave, precisa e concordante che qui non è stata ritenuta. L'Agenzia è stata condannata alle spese di giudizio in Cassazione, liquidate in euro 200.

Norme richiamate

• art. 115 cod. proc. civ.

  Norma richiamata dall'Amministrazione per sostenere che il giudice deve fondare la decisione sui fatti non contestati; la Corte ha ritenuto che la CTR si sia conforme ai principi di valutazione delle prove

• art. 116 cod. proc. civ.

  Richiamato dall'Amministrazione in relazione al prudente apprezzamento dei fatti: la Corte ha invece considerato la valutazione della CTR non arbitraria ma fondata e motivata

• art. 2697 cod. civ.

  Norma sull'onere della prova: l'Amministrazione sostiene che spettasse al contribuente provare il contrario dopo un compendio indiziario; la Corte ha ritenuto che l'ufficio non abbia fornito indizi tali da invertire l'esito probatorio

• art. 2729 cod. civ.

  Rilevanza degli atti e delle prove documentali; la Corte ha valutato nel loro complesso i documenti emersi dalla verifica

• art. 162, commi 6-7, d.P.R. 22/12/1986 n. 917 (TUIR)

  6. Nonostante le disposizioni dei commi precedenti e salvo quanto previsto dal comma 7, costituisce una stabile organizzazione dell'impresa di cui al comma 1 il soggetto, residente o non residente, che nel territorio dello Stato abitualmente conclude in nome dell'impresa stessa contratti diversi da quelli di acquisto di beni. 7. Non costituisce stabile organizzazione dell'impresa non residente il solo fatto che essa eserciti nel territorio dello Stato la propria attività per mezzo di un mediatore, di un commissionario generale, o di ogni altro intermediario che goda di uno status indipendente, a condizione che dette persone agiscano nell'ambito della loro ordinaria attività.

  La Corte richiama la nozione legislativa interna modellata sui criteri convenzionali: la verifica della stabile organizzazione richiede analisi sostanziale e non può escludersi automaticamente la qualifica quando sia presente un commissionario, ma il ruolo effettivo e l'indipendenza operativa sono decisivi

• art. 5, paragrafo 5, Convenzione Italia-Svizzera contro le doppie imposizioni

  Non si considera che un'impresa di uno Stato contraente ha una stabile organizzazione nell'altro Stato contraente per il solo fatto che essa vi esercita la propria attività per mezzo di un mediatore, di un commissionario generale o di ogni altro intermediario che goda di uno status indipendente, a condizione che dette persone agiscano nell'ambito della loro ordinaria attività.

  La Corte evidenzia la rilevanza convenzionale e il rapporto con la normativa interna: la Convenzione serve da parametro interpretativo e richiede valutazione dell'indipendenza dell'intermediario

• art. 360 cod. proc. civ. (nn. 3 e 4) (motivazione del ricorso)

  Norma invocata come motivo di cassazione per violazione di legge e vizio di motivazione; la Corte ha ritenuto infondato il motivo, ritenendo la motivazione della CTR adeguata

Massime di principio

• La qualificazione di 'stabile organizzazione' va fatta con criterio sostanziale: si valuta la concreta funzionalità dell'attività in loco (stabilità, capacità di produrre reddito, autonomia rispetto alla casa madre) più che le sole diciture contrattuali.
• L'Amministrazione ha l'onere di fornire un compendio indiziario grave, preciso e concordante; singoli elementi non sempre sono sufficienti se la loro combinazione non prova la perdita di autonomia del soggetto residente.
• La presenza di un commissionario non esclude automaticamente la stabile organizzazione: rileva se il commissionario agisce con status indipendente e nell'ambito della propria ordinaria attività oppure se opera in modo dipendente e sostanzialmente integrato nell'organizzazione della mandante.
• Il fatto che il mandante rimborsi costi o garantisca una provvigione non è di per sé decisivo: va valutato se il commissionario sopporta il rischio d'impresa, ha autonomia decisionale su prezzi/prodotti/negozi e la capacità di concludere contratti in nome proprio o in nome della mandante.
• La giurisprudenza e le convenzioni internazionali (modello OCSE e accordi bilaterali) sono strumenti interpretativi vincolanti e devono essere considerati insieme alla normativa interna (art. 162 TUIR).
• La valutazione del giudice tributario deve essere motivata e fondata sulla ponderazione complessiva degli elementi probatori; le valutazioni di fatto adeguatamente motivate sono incensurabili in Cassazione.
• Per difendersi in casi analoghi è utile documentare: contratti dettagliati, flussi finanziari, modalità di assunzione e retribuzione del personale, chi assume il rischio economico, chi determina prezzi e condizioni di vendita, e dati economico-contabili (bilanci) che dimostrino l'autonomia o la non redditività dell'attività locale.