Sentenza del 08/05/2018 n. 934 - Comm. Trib. Reg. per la Calabria

Esito

La controversia

La società ha impugnato la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Catanzaro, che aveva ritenuto legittimo l'avviso di liquidazione n. 10/1T/006915 (indicato in motivazione anche come n. 10/H/006915). Ha dedotto, in primo luogo, la nullità dell'atto per mancato rispetto delle garanzie procedurali previste dall'art. 37-bis del D.P.R. 600/1973, in particolare per l'omessa richiesta preventiva di chiarimenti, il mancato rispetto del termine di 60 giorni e l'assenza di una motivazione rafforzata sulle osservazioni del contribuente. Ha inoltre contestato l'errata applicazione dell'imposta di registro e l'erronea qualificazione degli atti presentati alla registrazione.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale ha accolto l'appello, ritenendo fondato il motivo relativo alla violazione delle garanzie procedurali antielusive. L'Amministrazione, prima di emettere un atto fondato sull'abuso del diritto o sull'elusione fiscale, avrebbe dovuto instaurare il contraddittorio, richiedere chiarimenti al contribuente e rispettare il termine dilatorio di 60 giorni; l'atto avrebbe inoltre dovuto esaminare specificamente le eventuali giustificazioni fornite. L'avviso è stato quindi dichiarato nullo e annullato. Gli ulteriori motivi sono stati dichiarati assorbiti. L'Agenzia delle Entrate è stata condannata alle spese di entrambi i gradi, liquidate in 6.800 euro per il primo grado e 8.000 euro per il secondo grado, oltre accessori di legge.

Norme richiamate

• Art. 37-bis, commi 4 e 5, D.P.R. 600/1973

  L'avviso di accertamento è emanato, a pena di nullità, previa richiesta al contribuente [...] di chiarimenti da inviare per iscritto entro 60 giorni [...] ; l'avviso di accertamento deve essere specificamente motivato, a pena di nullità, in relazione alle giustificazioni fornite dal contribuente.

  Le garanzie del contraddittorio preventivo, del termine di 60 giorni e della motivazione rafforzata sono state ritenute applicabili a tutti gli atti impositivi fondati sull'abuso del diritto o sull'elusione fiscale, anche quando la fattispecie non rientri formalmente nelle operazioni elencate dall'art. 37-bis.

• Art. 42, D.P.R. 600/1973

  È richiamato insieme all'art. 37-bis per evidenziare che l'obbligo di motivazione dell'atto impositivo resta fermo e, nei casi antielusivi, deve essere rafforzato con riferimento alle difese e ai chiarimenti del contribuente.

• Art. 53 della Costituzione

  È indicato quale fondamento dei principi di capacità contributiva e progressività dell'imposizione dai quali la giurisprudenza ha ricavato una clausola generale antielusiva e il principio dell'abuso del diritto.

• Art. 20 del Testo unico dell'imposta di registro

  La sentenza richiama l'articolo come possibile disposizione antielusiva speciale nell'imposta di registro, precisando che anche in tale ambito devono essere rispettate le garanzie procedurali rafforzate previste per le contestazioni elusive.

• Sentenza Corte costituzionale n. 132/2015

  La nullità dell'avviso di accertamento [...] è la conseguenza [...] di un vizio del procedimento [...] a garanzia della facoltà [del contribuente] di partecipare al procedimento stesso presentando osservazioni e chiarimenti.

  La violazione del contraddittorio preventivo e del termine dilatorio non costituisce un vizio meramente formale, ma una violazione sostanziale delle garanzie difensive, idonea a determinare la nullità dell'atto.

• Cassazione civile, sentenze n. 10257/2008 e n. 25374/2008

  Le pronunce sono richiamate per sostenere l'esistenza nell'ordinamento di una clausola generale antielusiva, fondata sui principi costituzionali di capacità contributiva e progressività.

• Cassazione civile, sentenze n. 25759/2014, n. 406/2015 e n. 2439/2017

  Le pronunce confermano che, nelle contestazioni fondate sull'abuso del diritto o sull'elusione, l'Amministrazione deve richiedere preventivamente chiarimenti, rispettare il termine di 60 giorni e motivare l'atto anche rispetto alle osservazioni del contribuente, a pena di nullità.

• D.M. 55/2014

  È stato utilizzato per liquidare le spese legali dei due gradi di giudizio secondo i minimi dei parametri applicabili alle diverse fasi processuali.

Massime di principio

• Quando l'Amministrazione contesta un'operazione come elusiva o abusiva, deve consentire al contribuente un contraddittorio preventivo, richiedendo chiarimenti e rispettando il termine di 60 giorni prima di emettere l'atto.
• L'atto impositivo deve contenere una motivazione rafforzata: non basta affermare l'esistenza dell'abuso, ma occorre spiegare perché le ragioni economiche e le difese del contribuente non siano state ritenute valide.
• Le garanzie procedurali possono applicarsi anche a contestazioni non riconducibili formalmente alle operazioni tipizzate dall'art. 37-bis e anche nell'ambito dell'imposta di registro.
• La mancata instaurazione del contraddittorio o l'omesso rispetto del termine dilatorio può comportare la nullità dell'avviso, non una semplice irregolarità formale.
• In materia di imposta di registro, l'Amministrazione che disconosce gli effetti di più atti deve individuare chiaramente l'atto o il negozio giuridico che intende assoggettare a imposizione.
• L'annullamento per vizio procedurale rende normalmente assorbiti gli altri motivi relativi alla corretta interpretazione sostanziale degli atti e al calcolo dell'imposta.