Cassazione Civile, Sentenza n. 7518/2024 del 20/03/2024

Esito

La controversia

Impugnazione della sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio che aveva annullato l'avviso di liquidazione dell'imposta di registro; la controversia riguardava la qualificazione fiscale della cessione dell'intera partecipazione al capitale della "Domizio Immobiliare S.r.l." (ceduta da "Skortina S.a.r.l." a Marco Brozzi con rogito del 18/12/2014 per €1.190.000,00). L'Amministrazione sosteneva la riqualificazione della fattispecie come cessione indiretta di azienda (soggetta a imposta proporzionale), mentre il contribuente sosteneva che si trattava di mera cessione di partecipazioni soggetta all'imposta in misura fissa.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell'Agenzia delle Entrate, confermando la decisione della Commissione tributaria regionale che aveva escluso la riqualificazione della cessione di partecipazioni in cessione indiretta di azienda. La Corte ha ritenuto applicabile, anche retroattivamente ai fatti contestati pendenti in giudizio, l'interpretazione normativa introdotta dall'art. 1, comma 87, lett. a) della legge 27 dicembre 2017, n. 205 (come qualificata da art. 1, comma 1084, della legge 30 dicembre 2018, n. 145): ai fini dell'imposta di registro la qualificazione deve basarsi sul contenuto testuale dell'atto presentato, escludendo il ricorso ad elementi extratestuali o atti collegati, salvo espressa previsione. Di conseguenza la cessione totalitaria della partecipazione è stata assoggettata all'imposta di registro in misura fissa ai sensi dell'art. 11 della tariffa - parte prima allegata al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131. Condanna della ricorrente al pagamento delle spese di giudizio.

Norme richiamate

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 - art. 20 (T.U.R.)

  "l'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi"

  La Corte ha confermato che l'imposta di registro si applica in base agli effetti giuridici dell'atto così come risultano dal testo, escludendo elementi extratestuali o atti collegati salvo le eccezioni legislative previste.

• Legge 27 dicembre 2017, n. 205 - art. 1, comma 87 (lett. a), nn.1-2)

  "sostituzione delle parole 'degli atti presentati' con 'dell'atto presentato' e integrazione con 'sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati'"

  Modifica volta a ribadire la natura di 'imposta d'atto', imponendo la qualificazione in base al solo contenuto testuale dell'atto presentato.

• Legge 30 dicembre 2018, n. 145 - art. 1, comma 1084

  "costituisce interpretazione autentica dell'articolo 20, comma 1, del testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131"

  Riconosce carattere di interpretazione autentica alla modifica del 2017, con efficacia anche retroattiva per i processi pendenti; la Corte ha applicato tale interpretazione al caso concreto.

• Tariffa - parte prima allegata al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 - art. 11

  "atti ... aventi per oggetto la negoziazione di quote di partecipazione ... imposta di registro in misura fissa"

  La cessione di partecipazioni è soggetta all'imposta di registro in misura fissa; anche la Cassazione ha ribadito l'applicabilità dell'art. 11 alle cessioni totalitarie di quote.

• Costituzione - Corte Costituzionale, sent. n. 158/2020

  La Corte Costituzionale ha ritenuto infondata la questione di legittimità costituzionale dell'art. 20 nella parte modificata, confermando la discrezionalità legislativa nel riaffermare la natura di 'imposta d'atto' e limitando l'uso dell'articolo in chiave antielusiva.

• Costituzione - Corte Costituzionale, sent. n. 39/2021

  Ha dichiarato manifestamente infondata la censura relativa all'efficacia retroattiva dell'interpretazione autentica, ritenendola giustificata per il carattere sistemico dell'intervento normativo.

Massime di principio

• Ai fini dell'imposta di registro, la qualificazione fiscale dell'atto si basa sui "effetti giuridici" desumibili dal testo dell'atto presentato; elementi extratestuali e atti collegati non possono essere utilizzati dall'Amministrazione per riqualificare l'operazione, salvo espressa previsione normativa.
• La cessione totalitaria di partecipazioni è, di regola, soggetta all'imposta di registro in misura fissa (art. 11 della tariffa) e non può essere automaticamente riqualificata quale cessione d'azienda (con imposta proporzionale) se il negozio formale non produce gli effetti giuridici tipici della cessione di azienda.
• La modifica normativa del 2017 e la sua interpretazione autentica del 2018 devono essere applicate anche ai rapporti anteriori alla loro entrata in vigore quando i processi sono ancora pendenti, limitando la possibilità di ricostruzione fiscale basata su elementi extratestuali.
• Lo scopo economico perseguito dalle parti (p. es. l'intento di acquisire indirettamente l'azienda) non prevale sulla qualificazione formale e sugli effetti giuridici risultanti dall'atto; pertanto è necessario che l'atto contenga clausole e pattuizioni idonee a produrre effettivi effetti giuridici di cessione d'azienda perché si possa parlare di tale fattispecie.
• Se le parti intendono trasferire anche azienda, crediti e debiti o attribuire effetti tipici della cessione d'azienda, è opportuno esplicitarlo contrattualmente con clausole che producano gli effetti giuridici corrispondenti; in assenza di ciò il rischio di tassazione proporzionale per riqualificazione extratestuale è limitato.
• L'Amministrazione fiscale che intenda sostenere la sussistenza di una pluralità di atti o di element i esterni al documento presentato incontra limiti normativi: per una diversa qualificazione è necessario il ricorso alle ipotesi espressamente ammesse dal T.U.R. oppure prove consentite dalla legge.