Cassazione Civile, Sentenza n. 17483/2022 del 31/05/2022

Esito

La controversia

La società impugna la sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania che aveva rigettato il suo appello avverso l'avviso di accertamento IRAP (anno 2004) emesso sulla base di un processo verbale redatto dalla Direzione regionale delle Entrate. Le doglianze comprendono: (i) la nullità per violazione delle norme procedurali e per aver ritenuto erroneamente alcune eccezioni "nuove" (art. 112 c.p.c., art. 57 d.lgs. 546/1992); (ii) l'illegittimità dell'attività istruttoria e del verbale perché le Direzioni regionali non avrebbero poteri istruttori (richiamo a legge 358/1991 art.7 comma13, d.P.R. 107/2001 e d.lgs. 300/1999); (iii) omissioni o insufficiente motivazione su singoli rilievi dell'accertamento (es. qualificazione di note di credito come sconti finanziari vs commerciali, qualificazione di sopravvenienze attive e plusvalenze); (iv) uso illegittimo della motivazione per relationem rispetto ad altra decisione senza riprodurne i contenuti e senza autonoma valutazione; (v) varî profili di violazione e falsa applicazione di norme tributarie concernenti la determinazione della base imponibile Irap/Ires (art. 11 d.lgs. 446/1997 e altre disposizioni del TUIR richiamate).

La decisione

La Corte di cassazione ha parzialmente accolto il ricorso: ha rigettato le censure che mettevano in dubbio i poteri istruttori della Direzione regionale (confermando la legittimità dell'attività di verifica svolta dalla Direzione regionale) e ha respinto la censura relativa agli sconti finanziari (questione di merito e di fatto rimessa al giudice di merito). Tuttavia la Corte ha accolto il motivo relativo all'insufficiente/omessa motivazione circa la qualificazione delle sopravvenienze attive (terzo motivo) e il motivo relativo all'illegittimo uso della motivazione per relationem (quarto motivo), ritenendo la sentenza della C.T.R. viziata da omessa/insufficiente motivazione e da relatio non adeguatamente sviluppata. Per tali profili la sentenza è stata cassata in parte e la causa rinviata alla Commissione tributaria regionale della Campania — sezione staccata di Salerno — per nuovo esame e decisione conforme alle osservazioni della Corte. Gli altri motivi sono stati rigettati o dichiarati assorbiti.

Norme richiamate

• art. 112 cod. proc. civ.

  Richiamato dalla ricorrente per censurare errori procedurali e omissione di decisioni su eccezioni dedotte; la Corte valuta la rilevanza dell'errore procedurale alla luce della sostanza della decisione e della possibilità di rettifica in cassazione quando non è necessario un ulteriore accertamento di fatto

• art. 57 d.lgs. 300/1999

  "alle agenzie fiscali sono trasferiti i relativi rapporti giuridici, poteri e competenze che vengono esercitate secondo la disciplina dell'organizzazione interna di ciascuna agenzia"

  Usato per sostenere che l'Agenzia delle Entrate, nell'ambito della propria autonomia regolamentare, può attribuire compiti investigativi e di verifica alle Direzioni regionali; la Corte conferma la legittimità di verifiche e processi verbali redatti da Direzioni regionali in base a tale autonomia

• legge 29/10/1991, n. 358, art. 7, comma 13

  "le attività di verifica e di ispezione nei confronti dei contribuenti sono attribuite all'esclusiva competenza degli uffici indicati nel comma 10 e dei reparti della Guardia di finanza"

  Richiamata dalla ricorrente per sostenere una presunta esclusione dei poteri delle Direzioni regionali; la Corte però interpreta il quadro normativo unitariamente e ritiene che l'autonoma regolamentazione dell'Agenzia e le successive norme non escludano la legittimità delle Direzioni regionali a svolgere verifiche

• d.P.R. 26/03/2001, n. 107, art. 23, comma 1, lett. PP) e KK)

  Citato dalla ricorrente in relazione alla riorganizzazione degli uffici e al riparto delle funzioni; la sentenza affronta il tema nella cornice dell'autonomia organizzativa dell'Agenzia e della disciplina interna che attribuisce compiti operativi alle Direzioni regionali

• d.l. 185/2008, art. 27 (commi 9-15, in particolare comma 13)

  Rilevato dalla ricorrente per sostenere una possibile riserva di competenze; la Corte chiarisce che la norma ha fissato principi di riparto delle competenze in relazione a grandi contribuenti ma non ha creato una nuova competenza di accertamento ex novo alle Direzioni regionali che non fosse già esercitabile nell'ambito della regolamentazione dell'Agenzia

• art. 360 cod. proc. civ. (motivi di ricorso per cassazione)

  Norma-processuale utilizzata per articolare i vizi denunciati (n.3 vizio di diritto, n.4 nullità per vizi della motivazione, n.5 omessa o contraddittoria motivazione); la Corte applica i diversi profili di sindacato di legittimità a seconda che la censura attenga a diritto, motivazione o fatto

• art. 384 cod. proc. civ.

  Riferita dalla Corte nella prospettiva del potere di cassazione di correggere o integrare la motivazione quando la decisione del merito sia comunque esatta e non richieda nuovi accertamenti di fatto (funzione nomofilattica ed economia processuale)

• art. 11 d.lgs. 446/1997

  Norma richiamata in relazione alla determinazione della base imponibile IRAP (criteri di ricomprensione di componenti positivi e negativi); la contestazione posta dalla ricorrente sulla qualificazione di sopravvenienze è ritenuta, in parte, insufficientemente motivata dal giudice di merito

• art. 31 e ss. DPR 600/1973; art. 51 e ss. DPR 633/1972

  Citati nel contesto della distribuzione delle attribuzioni di accesso, ispezione e verifica; la Corte osserva che tali poteri sono attribuiti all'Agenzia nel complesso e possono essere esercitati secondo la disciplina interna

Massime di principio

• Le Direzioni regionali dell'Agenzia delle Entrate possono, nell'ambito dell'autonomia organizzativa dell'Agenzia (d.lgs. 300/1999 e regolamenti interni), svolgere attività istruttorie e redigere processi verbali; la loro legittimità non è automaticamente esclusa da precedenti disposizioni che ricompongono competenze tra uffici
• La Corte di cassazione non sindaca sulle valutazioni di merito e di fatto compiute dal giudice di merito salvo che vi siano vizi di motivazione, omessa pronuncia o errori di diritto; le qualificazioni contabili operative (es. sconti finanziari vs commerciali) restano questione di fatto e presuppongono adeguata controprova documentale
• La motivazione per relationem è ammessa solo se la sentenza richiamata è resa con contenuti riprodotti e sottoposti a autonoma valutazione critica nel nuovo giudizio; la mera rinuncia al riprodurre le ragioni di fatto e di diritto rende la motivazione nulla
• La mancata o insufficiente descrizione del percorso logico-cognitivo del giudice di merito (omessa valutazione degli elementi decisivi o mancata indicazione delle ragioni che giustificano la diversa qualificazione di fatti contabili) è vizio che può determinare la cassazione e il rinvio per nuova decisione
• Quando il giudice del merito ha comunque raggiunto una decisione corretta di diritto e non sono necessari ulteriori accertamenti di fatto, la Corte di cassazione può correggere o integrare la motivazione per ragioni di economia processuale e funzione nomofilattica
• Per resistere efficacemente a contestazioni su riclassificazioni contabili o su componenti di reddito/imponibile, il contribuente deve documentare e provare la natura commerciale (o straordinaria) degli elementi contestati; l'assenza di elementi probatori concreti indebolisce la posizione del contribuente