Cassazione Civile, Ordinanza n. 24434/2024 del 11/09/2024

Esito

La controversia

L'amministrazione finanziaria aveva emesso un avviso di accertamento per l'anno 2014 contestando alla società, a seguito di processo verbale di constatazione redatto da funzionari doganali, un omesso versamento dell'IVA relativa alle accise e all'addizionale dovute sulle forniture di energia elettrica ai consumatori finali, con recupero di una maggiore IVA per euro 104.002,49. La CTP aveva respinto il ricorso della contribuente, ma la CTR aveva accolto l'appello ritenendo, in sintesi, che l'IVA sulle accise fosse esigibile solo se le accise fossero state effettivamente traslate sul consumatore finale e che l'ufficio non avesse provato tale presupposto. L'Agenzia ha proposto ricorso per cassazione con due motivi: (1) violazione dell'art. 78 della direttiva 2006/112/CE e dell'art. 11, parte A, par. 2, lett. a), della direttiva 77/388/CEE, sostenendo che le accise e le addizionali debbano comunque concorrere alla base imponibile IVA; (2) violazione dell'art. 2697 c.c., deducendo che la CTR avrebbe erroneamente addossato all'amministrazione l'onere di provare l'effettiva rivalsa dell'accisa sul cessionario dell'energia. La società ha resistito con controricorso e ha proposto ricorso incidentale condizionato, lamentando omessa pronuncia e vizi motivazionali sulla eccezione di incompetenza dell'Agenzia delle Entrate a emettere l'avviso in materia di accise, nonché la violazione della normativa di organizzazione dell'amministrazione finanziaria.

La decisione

La Corte ha rigettato il ricorso principale dell'Agenzia delle Entrate, ritenendo infondati i motivi. Ha affermato che, in base alla disciplina interna e unionale, le accise sull'energia elettrica entrano nella base imponibile IVA solo quando siano state effettivamente traslate sul consumatore finale, poiché solo in tal caso costituiscono parte del prezzo pagato dal cliente e dunque elemento del costo del bene ceduto. Nel caso concreto, poiché la CTR aveva accertato che non era stata dimostrata tale traslazione e che il corrispettivo incassato non includeva le accise, l'accertamento non poteva essere confermato. Il ricorso incidentale condizionato della società è stato dichiarato assorbito. Le spese sono state compensate. Ne è seguito il rigetto del ricorso principale, con permanenza dell'esito favorevole alla contribuente sul piano sostanziale.

Norme richiamate

• art. 78 direttiva 2006/112/CE

  "Nella base imponibile devono essere compresi gli elementi seguenti: a) le imposte, i dazi, le tasse e i prelievi, ad eccezione della stessa IVA"

  La norma unionale è letta come disposizione di principio che include in base imponibile anche imposte ulteriori, ma la Corte precisa che ciò opera in coerenza con il fatto che tali oneri entrino effettivamente nel corrispettivo della cessione o prestazione.

• art. 11, parte A, par. 2, lett. a), direttiva 77/388/CEE

  Richiamato dall'Agenzia a sostegno dell'inclusione delle accise nella base imponibile IVA; la Corte lo considera coerente con la regola unionale poi trasfusa nell'art. 78 della direttiva 2006/112/CE.

• art. 13, comma 1, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  "la base imponibile delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi è costituita dall'ammontare complessivo dei corrispettivi dovuti al cedente o prestatore secondo le condizioni contrattuali, compresi gli oneri e le spese inerenti all'esecuzione e i debiti o altri oneri verso terzi accollati al cessionario o al committente, aumentato delle integrazioni direttamente connesse con i corrispettivi dovuti da altri soggetti"

  La disposizione interna è interpretata in senso ampio: la base imponibile comprende anche oneri fiscali connessi alla cessione, ma ciò presuppone che tali oneri facciano parte del corrispettivo effettivamente percepito.

• art. 15 d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  La Corte osserva che la norma sulle esclusioni dal computo della base imponibile non consente di ricavare un'esclusione delle accise, non essendo queste menzionate.

• art. 56 d.lgs. 26 ottobre 1995, n. 504

  È richiamato nel motivo dell'Agenzia per sostenere che la rivalsa delle accise costituisca un diritto del fornitore; la Corte ne valorizza il rilievo solo ai fini dell'affermazione che la rivalsa non è automatica ma deve essere effettivamente esercitata.

• art. 2697 c.c.

  La doglianza è respinta perché la Corte ritiene che, in presenza di accise non effettivamente traslate sul consumatore finale, non vi sia titolo per includerle nella base imponibile IVA; non viene quindi accolto il rilievo sull'erroneo riparto dell'onere della prova.

• art. 16, comma 3, TUA

  È richiamato per affermare che le accise rientrano nel prezzo pagato dal consumatore solo se sono effettivamente traslate, e solo in tal caso entrano nella base imponibile IVA.

• art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.

  È il parametro processuale invocato per le censure di violazione di legge formulate sia nel ricorso principale sia in quello incidentale.

• art. 112 c.p.c.

  Invocato nel ricorso incidentale per dedurre omessa pronuncia sull'eccezione di incompetenza; la relativa censura è poi assorbita dal rigetto del ricorso principale.

• art. 132, n. 4 c.p.c.

  Richiamato nel ricorso incidentale quale parametro del vizio di motivazione apparente/omessa motivazione sull'eccezione di incompetenza.

• art. 36 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  Richiamato nel ricorso incidentale in tema di contenuto della sentenza tributaria e motivazione.

• artt. 57, 62 e 63 d.lgs. 30 luglio 1999, n. 300

  Invocati per sostenere la pretesa incompetenza dell'Agenzia delle Entrate a emettere l'avviso in materia di accise.

• art. 380-bis c.p.c.

  È menzionato solo quanto al deposito della memoria in prossimità dell'udienza.

Massime di principio

• Le accise sull'energia elettrica possono concorrere alla base imponibile IVA solo se siano state effettivamente traslate sul consumatore finale, perché soltanto in tal caso entrano nel prezzo della cessione e nel corrispettivo effettivamente percepito dal fornitore.
• La base imponibile IVA, sia secondo il diritto interno sia secondo il diritto unionale, si determina in relazione al corrispettivo complessivo della cessione o prestazione, comprensivo degli oneri connessi, ma non può essere estesa a costi o imposte non effettivamente incorporati nel prezzo pagato dal cliente.
• La rivalsa dell'accisa non opera automaticamente: se la legge la configura come diritto del fornitore e non come obbligo, l'inclusione dell'accisa nella base imponibile IVA dipende dalla prova della concreta traslazione economica sul cessionario.
• In presenza di una pretesa fiscale fondata sull'inclusione di accise nella base IVA, l'amministrazione non può limitarsi a richiamare il dato normativo astratto, ma deve confrontarsi con il presupposto fattuale della loro effettiva traslazione nel corrispettivo.
• Quando il corrispettivo incassato non comprende le accise, non è consentito assoggettare a IVA anche un tributo che è rimasto a carico del soggetto obbligato verso l'erario ma non è stato pagato dal consumatore finale.

Come è indicizzato