Sentenza del 11/08/2016 n. 17997 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle dogane aveva emesso un avviso di rettifica per recuperare l'IVA all'importazione, sostenendo che merci extracomunitarie non fossero state fisicamente introdotte nel deposito IVA gestito dalla società A.T. Secondo l'Ufficio, tale omissione rendeva illegittimo il differimento dell'imposta e il suo assolvimento mediante autofatturazione ai sensi dell'art. 50-bis del D.L. n. 331/1993, con conseguente applicazione delle sanzioni. L'Agenzia ha impugnato in cassazione la sentenza della CTR Toscana, contestando, tra l'altro, la valutazione della prova, l'interpretazione dell'onere probatorio, l'asserita omessa valutazione degli indizi e il contrasto tra motivazione e dispositivo.

La decisione

La Corte di cassazione ha ritenuto infondati il primo, il secondo e l'ottavo motivo, dichiarato inammissibili il terzo, il quarto, il quinto e il settimo motivo, ma ha accolto il sesto motivo relativo al contrasto insanabile tra motivazione e dispositivo. La CTR, infatti, aveva affermato in motivazione che le autofatturazioni anteriori all'importazione non erano regolari, mentre nel dispositivo aveva integralmente respinto l'appello dell'Agenzia. Tale contraddizione non consentiva di individuare con certezza il comando giudiziale e determinava la nullità della sentenza sul punto. La sentenza è stata quindi cassata con rinvio alla CTR Toscana, in diversa composizione, per un nuovo esame e per la liquidazione delle spese. La Corte ha inoltre ribadito che l'introduzione fisica della merce nel deposito IVA è normalmente necessaria, ma che, se l'IVA è stata comunque assolta tramite autofatturazione e registrazione contabile, l'Amministrazione non può pretendere nuovamente il tributo, trattandosi di una violazione formale non lesiva del principio di neutralità dell'IVA.

Norme richiamate

• D.L. n. 331 del 1993, art. 50-bis, convertito nella L. n. 427 del 1993

  La disciplina dei depositi IVA prevede il differimento dell'assolvimento dell'IVA fino all'estrazione delle merci e, per le merci non comunitarie, richiede normalmente la loro effettiva introduzione nel deposito.

  Il deposito IVA è un luogo fisico e l'introduzione materiale dei beni costituisce, in linea generale, una condizione per beneficiare del regime di sospensione dell'IVA all'importazione. Tuttavia, se l'imposta è stata successivamente assolta mediante autofatturazione e registrazione nei registri IVA, non è consentito un secondo recupero dell'imposta, in applicazione del principio di neutralità.

• Codice civile, art. 2697

  Chi vuol far valere un diritto in giudizio deve provare i fatti che ne costituiscono il fondamento.

  L'onere probatorio deve essere distribuito in modo dinamico: l'Amministrazione deve fornire elementi sufficienti a dimostrare la mancata introduzione fisica delle merci, mentre il giudice deve valutare complessivamente gli indizi e la documentazione prodotta dalle parti.

• Codice civile, artt. 2727 e 2729

  Le presunzioni devono essere gravi, precise e concordanti.

  Gli indizi dell'Amministrazione possono fondare la pretesa fiscale solo se, valutati nel loro complesso, risultano idonei a dimostrare la mancata introduzione delle merci; semplici elementi non decisivi non sono sufficienti.

• Codice di procedura civile, art. 156

  La nullità non può essere pronunciata se l'atto ha raggiunto lo scopo a cui è destinato.

  Sussiste nullità quando il contrasto tra motivazione e dispositivo è insanabile e impedisce di individuare il concreto comando giudiziale.

• Codice di procedura civile, art. 360, comma 1, n. 4

  Il ricorso per cassazione può essere proposto per nullità della sentenza o del procedimento.

  Il contrasto insanabile tra motivazione e dispositivo può essere denunciato come error in procedendo e comporta la cassazione della sentenza.

• D.Lgs. n. 546 del 1992, artt. 36, 61 e 62

  La sentenza tributaria deve contenere motivazione e dispositivo coerenti; il ricorso per cassazione è ammesso nei casi previsti dall'art. 360 c.p.c.

  Anche nel processo tributario la decisione deve esprimere un comando chiaro e coerente, e le regole del ricorso per cassazione si applicano senza una disciplina speciale incompatibile.

• D.L. n. 83 del 2012, art. 54, convertito nella L. n. 134 del 2012

  È denunciabile il solo omesso esame di un fatto decisivo che sia stato oggetto di discussione tra le parti.

  Per le sentenze pubblicate dopo l'11 settembre 2012, il vizio di motivazione non può consistere nella semplice insufficienza o erroneità della valutazione, ma richiede l'omesso esame di un fatto decisivo.

• Sesta direttiva IVA 77/388/CEE, art. 16, par. 1

  La normativa europea non osta a una disciplina nazionale che subordini l'esenzione dall'IVA all'importazione all'effettiva introduzione fisica delle merci nel deposito fiscale.

  Gli Stati membri possono richiedere l'introduzione materiale dei beni nel deposito IVA come condizione per il differimento dell'imposta, ma devono rispettare il principio di neutralità dell'IVA.

• Principio di neutralità dell'IVA

  L'Amministrazione non può richiedere nuovamente l'IVA all'importazione quando la stessa imposta è già stata regolarizzata mediante inversione contabile, autofatturazione e registrazione nei registri IVA.

  La mancata introduzione fisica può costituire una violazione formale del regime del deposito, ma non giustifica un doppio pagamento dell'imposta se il tributo è stato comunque correttamente contabilizzato e assolto, con diritto alla detrazione.

• CGUE, sentenza 17 luglio 2014, causa C-272/13, Equoland

  La violazione del sistema di versamento dell'IVA non può mettere in discussione il diritto alla detrazione quando l'imposta è stata assolta mediante inversione contabile.

  La Corte di giustizia distingue tra irregolarità formali e mancato assolvimento sostanziale dell'imposta: nel primo caso, il recupero dell'IVA all'importazione non è ammissibile se comporterebbe una duplicazione del tributo.

Massime di principio

• Per beneficiare del regime del deposito IVA, la merce extracomunitaria deve normalmente essere introdotta fisicamente nel deposito; la sola registrazione documentale o introduzione virtuale può rendere irregolare il differimento dell'imposta.
• La mancata introduzione fisica non autorizza automaticamente l'Amministrazione a recuperare nuovamente l'IVA se il contribuente ha già assolto la stessa imposta mediante autofatturazione, inversione contabile e corretta registrazione contabile.
• L'Amministrazione deve provare la mancata introduzione della merce con elementi gravi, precisi e concordanti; il giudice deve valutare gli indizi insieme alla documentazione e all'idoneità concreta dei locali.
• Una sentenza è nulla quando motivazione e dispositivo contengono statuizioni incompatibili e non è possibile stabilire quale sia il comando effettivamente impartito.
• In cassazione non è ammesso chiedere una nuova valutazione del merito o degli indizi già esaminati dal giudice di appello; dopo la riforma del 2012 è rilevante soltanto l'omesso esame di un fatto decisivo discusso tra le parti.
• Le autofatture emesse prima dell'importazione devono essere analizzate specificamente: la loro anteriorità può impedire di considerare l'IVA correttamente assolta, ma il giudice deve individuare con precisione le operazioni interessate.