Sentenza del 15/01/2020 n. 550 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione della sentenza della CTR che aveva accolto l'appello dell'Agenzia e confermato l'accertamento fiscale per l'anno 2004 basato sullo scostamento tra i ricavi dichiarati e quelli risultanti dallo studio di settore (cluster n.4). La contribuente contestava l'applicabilità del cluster e deduceva che le circostanze soggettive e i fatti da essa allegati avrebbero dovuto escludere l'efficacia presuntiva dei dati dello studio di settore; ha censurato anche la motivazione della CTR e ha chiesto l'applicazione del regime sanzionatorio più favorevole (ius superveniens) ai sensi del D.Lgs. n.158/2015.

La decisione

La Cassazione ha respinto i primi motivi sul merito: ha ritenuto valido l'accertamento basato sullo studio di settore come presunzione semplice con i requisiti di gravità, precisione e concordanza, rilevando che il contraddittorio preventivo era stato svolto e che la contribuente non aveva fornito prova idonea a scardinare la presunzione. I motivi relativi all'insufficienza della motivazione sono stati dichiarati inammissibili alla luce dell'assetto normativo vigente ratione temporis. Tuttavia la Corte ha accolto la richiesta di applicazione dello ius superveniens (D.Lgs. n.158/2015) in favore del contribuente limitatamente alla rideterminazione delle sanzioni; ha cassato la sentenza impugnata solo in relazione alle sanzioni e ha rinviato alla CTR Lombardia in diversa composizione per rideterminare le sanzioni e decidere sulle spese.

Norme richiamate

• Codice Civile

  Principi sul riparto dell'onere della prova (art.2697) e sulla presunzione semplice (art.2729): lo studio di settore può avere efficacia presuntiva purché sussista il contraddittorio e salvo prova contraria.

• D.P.R. n. 600/1973

  art. 39, comma 1, lett. d)

  Norma richiamata in tema di accertamenti e presunzioni fiscali; nella pratica sostiene la legittimità dell'uso degli studi di settore per l'accertamento dei ricavi.

• D.L. n. 331/1993, conv. L. n. 427/1993

  Disposizioni originarie sugli studi di settore e procedure correlate; citata nel contesto della normativa che disciplina l'uso degli studi di settore negli accertamenti.

• Modifiche successive agli studi di settore

  D.P.R. n. 23/2001, art. 23; L. n. 296/2006, art. 1

  Richiami alle modifiche normative che hanno inciso sul regime degli studi di settore; indicate per ricostruire il quadro normativo applicabile.

• Codice di Procedura Civile

  art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 e n. 5

  Norme che disciplinano i motivi di cassazione per violazione di legge (n.3) e per vizio di motivazione/omesso esame di fatti decisivi (n.5); la Corte ha ritenuto inammissibili alcune censure ex art.360, n.5 secondo l'orientamento delle Sezioni Unite, e non ha rilevato violazioni di legge nel merito (n.3).

• D.L. n. 83/2012, art. 54, conv. L. n. 134/2012

  art. 54, comma 1, lett. b)

  Riforma dell'art.360 c.p.c. citata in relazione al diverso perimetro di valutazione dell'omesso esame di fatti: ha inciso sulla portata dei motivi di cassazione per insufficienza motivazionale.

• D.Lgs. n. 158/2015

  Ius superveniens sul trattamento sanzionatorio: la Corte ha applicato il principio del favor rei e ha disposto la rideterminazione delle sanzioni secondo il regime più favorevole introdotto da questo decreto.

• Giurisprudenza europea e nazionale richiamata

  Causa C-648/16 (CGUE, 21/11/2018); Cass. sez. unite 18/12/2009 n. 26635 e successive

  Conferma che lo studio di settore, se preceduto da contraddittorio, può avere valore presuntivo; giurisprudenza utilizzata per fondare la legittimità dell'accertamento presuntivo.

Massime di principio

• Un accertamento basato sugli studi di settore può costituire presunzione semplice (art.2729 c.c.) e reggere in giudizio se è stato espletato il contraddittorio preventivo: in tal caso grava sul contribuente l'onere di provare, con qualsiasi mezzo, le circostanze che giustifichino un risultato diverso.
• Per contestare con successo l'applicabilità di un cluster/studio di settore è necessario allegare e provare fatti concreti, specifici e decisivi che dimostrino l'eccezionalità o l'anomalia dell'attività rispetto al modello settoriale.
• Le censure sulla motivazione delle sentenze d'appello sono oggi soggette a limiti più stringenti: l'omesso esame di fatti rilevanti ai fini dell'art.360 c.p.c., n.5, richiede che la loro considerazione avrebbe con certezza determinato un esito diverso della controversia.
• Se il giudice di legittimità conferma la legittimità dell'accertamento sul piano sostanziale ma il contribuente invoca norme sopravvenute più favorevoli (ius superveniens) sul piano sanzionatorio, la Corte può disporre la riforma limitata alle sanzioni e rinviare per la loro rideterminazione.
• In sede di difesa è essenziale documentare nel dettaglio le circostanze soggettive e gli elementi probatori (luogo, tempi, documenti prodotti nel contraddittorio) per poter efficacemente contrastare la presunzione derivante dallo studio di settore.
• Quando si impugna una decisione tributaria, ottenere la parziale accoglienza (es. riduzione delle sanzioni) è possibile anche se il merito dell'accertamento viene confermato; dunque va sempre valutata separatamente la strategia sul merito e sulla sanzione.