Cassazione Civile, Sentenza n. 1768/2023 del 20/01/2023

Esito

La controversia

La ricorrente chiedeva il rimborso delle ritenute subite (aliquota 27%) ai sensi dell'art. 26 del d.P.R. n. 600/1973 sugli interessi maturati negli anni 2003-2007 su due conti correnti impiegati nell'operazione di cartolarizzazione. L'istanza di rimborso era stata presentata dopo l'estinzione dei titoli (gennaio 2006). In primo grado la CTP di Roma aveva riconosciuto il diritto al rimborso (euro 461.098,06). La CTR del Lazio aveva riformato accogliendo il gravame dell'Agenzia, ritenendo applicabile, per effetto dell'art. 14 della l. 18/2/1999 n.28, la ritenuta a titolo d'imposta anche nei confronti dei soggetti esclusi dall'imposta sul reddito delle persone giuridiche. La C.P.G. ha impugnato per cassazione sostenendo, tra l'altro, che la società veicolo è soggetto tassabile (IRPEG/IRES) e che gli interessi sui conti riconnessi al patrimonio separato erano soggetti a ritenuta a titolo di acconto e dunque rimborsabili una volta cessato il vincolo di destinazione.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il primo motivo di ricorso, ritenendo che i flussi di liquidità (compresi gli interessi sui depositi e conti intestati alla società veicolo) costituiscano componenti del patrimonio separato e che, fintanto che permane il vincolo di destinazione, la società veicolo non abbia la disponibilità dei predetti flussi. Essendo la C.P.G. soggetta a tassazione (IRPEG fino al 2003 e IRES successivamente), le ritenute applicate su tali interessi devono considerarsi operate a titolo di acconto (ai sensi dell'art. 26 d.P.R. 600/1973) e possono essere recuperate solo all'esito dell'operazione, quando cessa il vincolo di destinazione. Nel caso di specie il vincolo era cessato (estinzione dei titoli nel gennaio 2006), pertanto la Corte ha deciso nel merito accogliendo il ricorso originario e ordinando il rimborso; ha inoltre compensato le spese del doppio grado di merito e condannato l'Agenzia delle Entrate al pagamento delle spese di legittimità (liquidate in euro 7.000,00).

Norme richiamate

• Legge 30 aprile 1999, n. 130 (art. 1 e art. 3)

  Introduce la disciplina delle operazioni di cartolarizzazione e il principio del patrimonio separato a destinazione vincolata; la Corte afferma che i flussi (compresi gli interessi) riconnessi al patrimonio separato vanno considerati funzionalmente destinati al rimborso dei titoli e non disponibili alla società veicolo fino alla cessazione del vincolo.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (art. 26)

  Prevede la ritenuta alla fonte operata dalle banche sugli interessi e stabilisce che, per i soggetti tassabili ai fini delle imposte sui redditi di cui all'art. 87 TUIR, la ritenuta è a titolo di acconto, mentre per i soggetti esenti è a titolo di imposta. La Corte ha ritenuto applicabile la qualifica di "acconto" alle ritenute subite dalla società veicolo quando questa è soggetta a imposta.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) (art. 87 e art. 79, ex art. 93)

  Richiamato nel quadro normativo per individuare i soggetti tassabili e le regole sul periodo d'imposta; la Corte usa tali disposizioni per qualificare la società veicolo come soggetto soggetto a tassazione e per spiegare quando gli interessi acquisiscono rilevanza fiscale ai fini dello scomputo delle ritenute.

• Legge 18 febbraio 1999, n. 28 (art. 14)

  "la disposizione di cui all'articolo 26, comma 4, terzo periodo, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, riguardante l'applicazione della ritenuta a titolo d'imposta sugli interessi, premi ed altri frutti delle obbligazioni e titoli similari e sui conti correnti, deve intendersi nel senso che tale ritenuta si applica anche nei confronti dei soggetti esclusi dall'imposta sul reddito delle persone giuridiche"

  La CTR aveva fondato il rigetto sul significato di questa disposizione di interpretazione autentica. La Cassazione ha ritenuto che tale interpretazione non precluda l'applicazione dei principi dettati dalla legge speciale sulla cartolarizzazione e dalla giurisprudenza: la qualifica delle ritenute come acconto o imposta dipende dalla soggettività fiscale del soggetto e dal permanere del vincolo di destinazione del patrimonio separato.

• Decreti-legge 2001/2002 (d.l. n. 350/2001 art. 22, comma 8; d.l. n. 351/2001 art. 2, comma 6; d.l. n. 63/2002 artt. 7 comma 11 e 8 comma 10)

  Esempi di interventi legislativi che hanno previsto per specifiche fattispecie un regime di neutralità fiscale del patrimonio separato e l'esclusione dell'applicazione della ritenuta sugli interessi, a conferma che il legislatore ha ritenuto possibile disciplinare diversamente la sorte fiscale dei patrimoni separati quando sussistano ragioni specifiche.

• Risoluzione Agenzia delle Entrate n. 22/E del 5 dicembre 2003

  Rilevata e richiamata dalla Corte come orientamento dell'Amministrazione che riconosce la qualifica delle ritenute sui conti della società veicolo come ritenute a titolo di acconto laddove la società sia soggetta a imposta.

• Risoluzione Agenzia delle Entrate n. 77/E del 4 agosto 2010

  Conferma e precisa che, finché permane il vincolo di destinazione del patrimonio separato, non si verifica la condizione per individuare il periodo d’imposta utile allo scomputo delle ritenute; lo scomputo è quindi rinviato alla conclusione dell'operazione.

• Circolare Agenzia delle Entrate n. 8/E del 6 febbraio 2003

  Riferimento di prassi utilizzato per spiegare il regime fiscale applicabile ai patrimoni separati e il momento in cui gli interessi diventano rilevanti per la società veicolo.

Massime di principio

• In operazioni di cartolarizzazione i proventi (compresi gli interessi) riportati su conti o depositi intestati alla società veicolo devono essere considerati flussi del patrimonio separato e sono vincolati alla destinazione stabilita dalla legge n.130/1999.
• Se la società veicolo è soggetta a tassazione (IRPEG/IRES), le ritenute operate sugli interessi sono ritenute a titolo di acconto e non definitive: il diritto al rimborso o allo scomputo delle stesse sorge solo quando cessa il vincolo di destinazione e gli interessi acquisiscono rilevanza fiscale in capo alla veicolo.
• La disposizione interpretativa (art. 14 l. 18/2/1999 n.28) non esclude che, in presenza di una disciplina speciale o delle caratteristiche del patrimonio separato, si applichi il regime d'acconto previsto dall'art. 26 DPR 600/1973; occorre valutare la soggettività fiscale effettiva del gestore del patrimonio e il permanere del vincolo di destinazione.
• Leggi speciali che prevedono espressamente la neutralità fiscale del patrimonio separato o l'esenzione forniscono una base normativa per escludere l'applicazione della ritenuta; in assenza di tali previsioni specifiche si applicano le disposizioni generali con le modalità sopra indicate.
• In pratica, per ottenere il rimborso delle ritenute su interessi relativi a patrimoni separati occorre dimostrare la cessazione del vincolo di destinazione (es. estinzione/ rimborso dei titoli): fino a quel momento l'Amministrazione può legittimamente considerare le ritenute come acconto rinviando lo scomputo al termine dell'operazione.
• Nelle controversie è rilevante il quadro normativo complessivo e la prassi dell'Amministrazione (risoluzioni e circolari) che orientano sul momento in cui gli interessi diventano fiscalmente rilevanti ai fini dello scomputo delle ritenute.