Sentenza del 14/07/2022 n. 22278 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione del diniego tacito di rimborso della ritenuta del 10% prevista dalla Convenzione Italia-Germania sui dividendi 2006 percepiti da K. da Invatec s.r.l. (partecipazione diretta 45%). L'Agenzia contestava l'insufficienza della documentazione a provare la concreta e definitiva tassazione in Germania dei dividendi, la mancata prova dell'effettiva percezione e della qualità di beneficiario effettivo, e l'incompletezza dell'istanza amministrativa tale da impedire la formazione di un autonomo silenzio-rigetto.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell'Agenzia delle entrate. Ha confermato il giudizio della C.t.r. secondo cui la società contribuente aveva provato i requisiti previsti dall'art. 27-bis del D.P.R. n.600/1973 (in particolare la qualità di beneficiario effettivo, la percezione dei dividendi per Euro 1.305.000,00 e l'inclusione nei redditi dichiarati in Germania). La Corte ha ritenuto inammissibile la censura sull'incompletezza dell'istanza amministrativa (tema di fatto valutato dal giudice di merito) e infondato il motivo sulla necessità di provare il pagamento effettivo dell'imposta estera oltre alla soggezione fiscale. Ha affermato il principio che l'opzione successiva per l'applicazione della Convenzione non è esclusa dall'aver beneficiato prima dell'esenzione prevista dalla disciplina madre-figlia e che è sufficiente dimostrare la soggezione dei dividendi alla potestà impositiva dello Stato estero (o la loro inclusione nei redditi imponibili esteri). L'Agenzia è stata condannata alle spese.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 600/1973, art. 27, comma 3

  "i soggetti non residenti hanno diritto al rimborso... dell'imposta che dimostrino di aver pagato all'estero in via definitiva sugli stessi utili mediante certificazione del competente ufficio fiscale dello Stato estero"

  L'Agenzia sosteneva l'applicabilità della regola probatoria contenuta in questo articolo per dimostrare la tassazione estera; la Corte ha ritenuto che, nel caso di richiesta fondata sulla disciplina madre-figlia/Convenzione, l'onere probatorio richiesto è quello previsto dall'art. 27-bis e dalla Convenzione, non necessariamente la prova del pagamento definitivo tramite certificazione estera nelle forme rigide prospettate dall'Agenzia.

• D.P.R. n. 600/1973, art. 27-bis

  "Le società che detengono una partecipazione diretta non inferiore al 25 per cento... hanno diritto, a richiesta, al rimborso della ritenuta... se: a) ...; b) risiedono... in uno Stato membro...; c) sono soggette... ad una delle imposte indicate nell'allegato...; d) la partecipazione sia detenuta ininterrottamente per almeno un anno."

  La Corte ha ritenuto che la contribuente doveva dimostrare i requisiti formali di questo articolo (in particolare la soggezione a imposte previste dalla direttiva senza regimi opzionali/esoneri territoriali o temporali). Una volta comprovati tali requisiti e la qualità di beneficiario effettivo e la percezione dei dividendi, non era necessario provare ulteriormente il concreto pagamento dell'imposta estera.

• Convenzione Italia - Germania (ratificata L. n. 459/1992), art. 10 e art. 24

  "art.10: i dividendi pagati da una società residente di uno Stato contraente ad un residente dell'altro Stato contraente sono imponibili in detto altro Stato... par.3: ...per società che detengono direttamente almeno il 25 per cento... l'imposta non può eccedere il 10 per cento"; "art.24: modalità per evitare la doppia imposizione e criteri di esclusione dalla base imponibile in Germania"

  La Corte ha ritenuto compatibile l'applicazione della Convenzione con la disciplina madre-figlia e che la richiesta di rimborso fondata sull'art.10 è ammissibile se è dimostrata la sussistenza dei requisiti convenzionali e la soggezione dei dividendi alla potestà impositiva estera (o la loro inclusione nei redditi imponibili esteri).

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 19

  Richiamato dall'Agenzia per censurare la presunta assenza di una istanza amministrativa completa; la Corte ha ritenuto inammissibile la censura perché la completezza dell'istanza e la valutazione documentale sono questioni di merito già accertate e non suscettibili del motivo dedotto.

• Convenzione di Vienna sul diritto dei trattati, art. 31

  Citata dall'Agenzia come criterio interpretativo (buona fede, contesto, oggetto e scopo) per sostenere che le convenzioni non possono produrre doppia non imposizione; la Corte ha invece valorizzato l'interpretazione che consente la compatibilità tra esenzioni comunitarie e rimedi convenzionali, purché verificata concretamente l'assenza di elusione.

• Direttiva madre-figlia (cfr. Dir. 453/1990 e attuazione nazionale)

  La disciplina comunitaria che consente l'esenzione/prevenzione delle ritenute nelle operazioni intra-UE è compatibile con l'opzione successiva per i benefici derivanti dalle convenzioni bilaterali; l'aver beneficiato dell'esenzione non preclude automaticamente il rimedio convenzionale.

• Circolare Ministero delle Finanze n. 151/e del 10 agosto 1994

  Richiamata in merito alle modalità di quantificazione del rimborso e all'applicazione delle ritenute indicate dalla circolare (es.: ritenuta del 5% su credito d'imposta nei casi analoghi), a supporto della compatibilità dei regimi e delle modalità di calcolo del rimborso.

Massime di principio

• Onere della prova: il contribuente che richiede il rimborso ai sensi della Convenzione/discipline correlate deve dimostrare i requisiti formali previsti (es. art. 27-bis): qualità di beneficiario effettivo, possesso della partecipazione minima, residenza fiscale nello Stato estero, assoggettamento a imposte previste dalla direttiva; non è sempre richiesto provare il pagamento effettivo dell'imposta estera se risulta invece che i dividendi sono stati inclusi nei redditi dichiarati nello Stato estero.
• Soggezione fiscale vs. pagamento: per evitare che la Convenzione porti a una doppia non imposizione fraudolenta, il giudice valuta se è stata dimostrata la soggezione dei redditi alla potestà impositiva straniera (inclusione nei redditi imponibili esteri è elemento probatorio rilevante); la prova della mera assoggettabilità astratta può essere sufficiente, salvo sospetti di abuso/elusione che richiedano verifica più approfondita.
• Compatibilità dei regimi: l'aver applicato in prima battuta l'esenzione prevista dalla disciplina madre-figlia non preclude la possibilità di optare successivamente per l'applicazione della Convenzione e chiedere il rimborso/credito, ferma restando la necessità di verificare concretamente la neutralità fiscale e le modalità di calcolo del rimborso.
• Completezza dell'istanza amministrativa: contestazioni sulla completezza o sulla documentazione richiesta per l'istanza amministrativa (e la formazione del silenzio-rigetto) sono questioni di fatto; occorre produrre la documentazione richiesta in sede amministrativa (procura, certificazioni fiscali estere, contabili) e, se il giudice di merito le ritiene sufficienti, tale valutazione è difficilmente sindacabile in sede di legittimità.
• Valore probatorio dei documenti esteri: certificati e documentazione rilasciata dall'amministrazione fiscale estera possono avere valore probatorio purché consentano di identificare l'ammontare dei dividendi, la qualità di beneficiario effettivo e l'inclusione nei redditi imponibili esteri; la mera formulazione burocratica non invalida automaticamente la prova.
• Verifica anti-elusione: in presenza di elementi che fanno sospettare una doppia non imposizione elusiva, l'Amministrazione potrà chiedere ulteriori chiarimenti e il giudice verificare concretamente la situazione economico-patrimoniale per escludere abusi.