Sentenza del 27/12/2018 n. 33416 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate ha impugnato la sentenza della CTR del Lazio che aveva accolto l'appello principale della società contribuente e rigettato l'appello incidentale dell'Ufficio, in una controversia relativa a un accertamento Irpef e Ires per il periodo d'imposta 1 agosto 2004-31 luglio 2005. I motivi riguardavano: l'omessa pronuncia e motivazione sull'appello incidentale dell'Ufficio; la deducibilità di quote di ammortamento relative a beni strumentali compresi in un'azienda affittata; la motivazione per relationem dell'avviso di accertamento con riferimento a provvigioni contabilizzate per competenza errata; e la deducibilità di una somma qualificata dalla società come contributo consortile, ma dall'Ufficio come sanzione amministrativa o penale contrattuale.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il primo, il secondo, il quarto e il sesto motivo di ricorso, dichiarando assorbiti il terzo e il quinto. Ha ritenuto nulla la sentenza della CTR per avere rigettato l'appello incidentale dell'Agenzia con una formula meramente assertiva, senza esaminare né motivare sui singoli motivi. Ha inoltre rilevato l'erronea applicazione della disciplina sugli ammortamenti, poiché la CTR aveva richiamato una norma non pertinente senza esaminare la questione relativa alle quote inferiori al 50% e alla prova dell'effettiva minore utilizzazione dei beni. La Corte ha ritenuto sufficiente, in linea di principio, la motivazione per relationem dell'avviso quando l'atto richiamato sia conosciuto dal contribuente e l'avviso ne riproduca gli elementi essenziali. Infine, ha censurato la motivazione della CTR sulla deducibilità della somma qualificata come contributo consortile, perché non aveva verificato la possibile natura sanzionatoria dell'importo. La sentenza è stata cassata e la causa rinviata alla CTR del Lazio, in diversa composizione, anche per le spese.

Norme richiamate

• Art. 132, comma 4, c.p.c.

  La sentenza deve contenere la concisa esposizione delle ragioni di fatto e di diritto della decisione.

  La decisione deve esporre le ragioni giuridiche che sorreggono il dispositivo; una pronuncia priva di effettiva motivazione può essere nulla.

• Art. 36, comma 2, n. 4, e art. 61, D.Lgs. n. 546/1992

  La sentenza deve contenere la concisa esposizione dei motivi in fatto e diritto.

  Il giudice tributario deve esaminare e motivare le domande e i motivi di impugnazione, compreso l'appello incidentale.

• Art. 67, commi 2, 4 e 9, TUIR, nel testo applicabile ratione temporis

  Se in un esercizio l'ammortamento è fatto in misura inferiore a quella massima... le quote relative alla differenza sono deducibili negli esercizi successivi... Tuttavia se l'ammortamento è inferiore alla metà della misura massima il minore ammontare non concorre a formare la differenza ammortizzabile, a meno che non dipenda dalla effettiva minore utilizzazione del bene.

  Le quote di ammortamento inferiori al 50% della misura massima non possono, di regola, essere recuperate negli esercizi successivi, salvo che il contribuente dimostri che la riduzione dipende dall'effettiva minore utilizzazione del bene rispetto alla normale utilizzazione del settore.

• Art. 2697 c.c.

  Chi vuol far valere un diritto in giudizio deve provare i fatti che ne costituiscono il fondamento.

  La parte che invoca l'eccezione relativa alla minore utilizzazione dei beni deve fornire elementi probatori idonei a dimostrarla.

• Art. 7, comma 1, L. n. 212/2000

  Se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto, questo deve essere allegato all'atto che lo richiama.

  La motivazione per relationem è ammissibile quando l'atto richiamato è già integralmente e legalmente conosciuto dal contribuente oppure quando l'atto notificato ne riproduce il contenuto essenziale, consentendo di comprendere la contestazione e difendersi.

• Art. 42, commi 2 e 3, D.P.R. n. 600/1973

  L'avviso di accertamento deve essere motivato in relazione ai presupposti di fatto e alle ragioni giuridiche che lo hanno determinato.

  L'avviso deve indicare gli elementi essenziali della pretesa fiscale. Non è necessario allegare documenti già nella disponibilità del contribuente, purché il contenuto della contestazione sia individuabile.

• Art. 360, comma 1, n. 4 e n. 5, c.p.c.

  Nullità della sentenza; omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio.

  La cassazione può intervenire quando la sentenza è priva della motivazione necessaria oppure omette di esaminare questioni decisive e specificamente dedotte.

Massime di principio

• Il giudice deve esaminare e motivare autonomamente ogni domanda o motivo di impugnazione rilevante: un semplice rigetto privo di spiegazioni può determinare la nullità della sentenza.
• In materia di ammortamenti, il mancato utilizzo della quota massima non genera automaticamente un credito di deduzione negli esercizi successivi; quando la quota è inferiore alla soglia prevista, occorre dimostrare l'effettiva minore utilizzazione del bene secondo le condizioni ammesse dalla legge.
• Nel caso di affitto d'azienda, la regola che attribuisce all'affittuario la deduzione delle quote di ammortamento non risolve automaticamente la questione dell'eventuale recupero di quote non dedotte dal proprietario negli esercizi precedenti: i due profili devono essere distinti.
• La motivazione per relationem di un atto tributario è valida se il contribuente conosce già legalmente il documento richiamato oppure se l'avviso riproduce sufficientemente gli elementi essenziali della contestazione, permettendo una difesa effettiva.
• Le somme qualificabili come sanzioni amministrative o penali, anche se collegate all'attività d'impresa, non sono normalmente deducibili perché la deduzione ridurrebbe indirettamente l'effetto afflittivo della sanzione; il giudice deve comunque accertare concretamente la natura dell'importo.
• Quando la Cassazione cassa con rinvio, non definisce necessariamente in via definitiva l'imposta dovuta: il giudice di rinvio deve riesaminare i punti indicati attenendosi ai principi affermati dalla Corte.