Cassazione Civile, Sentenza n. 15862/2020 del 24/07/2020

Esito

La controversia

Il 21 settembre 2009 la società, gestore di una raffineria in regime di deposito fiscale, chiese all’Ufficio delle Dogane un’autorizzazione postuma per la rilavorazione di 472.681 litri di kerosene destinato al trasporto aereo. Il prodotto, già ultimato e custodito in regime di sospensione dell’accisa, era risultato non conforme per un disguido produttivo; nella notte tra il 19 e il 20 settembre 2009 fu reimmesso nel ciclo produttivo e, dopo la nuova lavorazione, spedito verso aeroporti. L’Ufficio negò l’autorizzazione con atto notificato il 16 ottobre 2009. La Commissione tributaria provinciale di Taranto accolse il ricorso della società, ma la Commissione tributaria regionale della Puglia, sezione distaccata di Taranto, con sentenza depositata il 21 giugno 2016, accolse l’appello dell’Ufficio e respinse il ricorso originario. La società ha proposto quattro motivi per cassazione. Con il primo ha dedotto violazione del testo unico delle accise e dei decreti ministeriali applicabili, sostenendo che, per effetto del sistema informatizzato di movimentazione adottato in via sperimentale, non occorresse l’autorizzazione oppure che questa potesse essere rilasciata anche successivamente; ha inoltre contestato la ripartizione dell’onere probatorio sui dati registrati dal sistema. Con il secondo ha sostenuto che il prodotto non fosse stato svincolato dal deposito fiscale e che la sua rilavorazione non integrasse un’immissione in consumo, prospettando altrimenti una doppia imposizione. Con il terzo ha denunciato l’omesso esame della circostanza che l’impianto di adduzione fosse a circuito chiuso e che, quindi, il prodotto reimmesso fosse proprio quello precedentemente ultimato. Con il quarto ha riproposto le doglianze sulla prova della coincidenza del prodotto e sui fatti non contestati, richiamando le regole sull’onere della prova, sulle presunzioni e sull’art. 115 c.p.c.

La decisione

La Corte ha rigettato i primi due motivi e dichiarato inammissibili i restanti. Il primo motivo è stato ritenuto inammissibile, nella parte relativa alla pretesa non necessità dell’autorizzazione per specialità, perché la questione era nuova; le censure fondate sul decreto ministeriale del 2009 sono state comunque ritenute infondate, poiché tale disciplina non era applicabile ai fatti anteriori alla sua adozione e alla sua entrata in vigore. La società, inoltre, non aveva specificato la disciplina dell’autorizzazione sperimentale del sistema informatizzato, né la rilevanza probatoria delle relative registrazioni. È stata respinta anche la tesi secondo cui l’autorizzazione prevista dal D.M. n. 383 del 1997 potesse essere rilasciata postumamente: la valutazione dei presupposti fattuali e le misurazioni necessarie devono precedere la rilavorazione. Il secondo motivo è stato rigettato perché l’accisa ha come presupposto la produzione o fabbricazione del prodotto e la regressione a una nuova fase lavorativa può escludere il carico fiscale soltanto in presenza dei presupposti normativi, inclusa la preventiva autorizzazione; la mancata uscita del kerosene dal deposito non era decisiva e la prospettata doppia imposizione non rilevava. Il terzo e il quarto motivo sono stati dichiarati inammissibili per difetto di decisività e d’interesse: riguardavano la prova dell’identità del prodotto, ma non potevano superare l’autonoma e sufficiente ratio relativa alla necessità dell’autorizzazione preventiva, ormai definitiva. La società è stata condannata a rifondere le spese, liquidate in euro 7.300,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito; la Corte ha inoltre dato atto dei presupposti per il versamento dell’ulteriore contributo unificato, se dovuto.

Norme richiamate

• D.M. 27 marzo 1997, n. 383, art. 1, comma 3

  Ora, può anche condividersi l’assunto della ricorrente secondo cui, nel rilascio di detta autorizzazione, l’Autorità doganale possa spendere una discrezionalità meramente tecnica, in quanto mirante a riscontrare la sussistenza “dei presupposti di fatto necessari affinchè il contribuente possa dar corso alla rilavorazione, in regime sospensivo, beneficiando dell’esenzione impositiva” (v. ricorso, p. 22). In alcun modo, tuttavia, ciò può comportare le conseguenze anelate da ENI. Esclusa ogni interferenza, al riguardo, delle risultanze del sistema (OMISSIS) (giacchè non invocabili nel caso che occupa per quanto già ampiamente esposto), è evidente che l’autorizzazione in discorso, nell’impianto normativo che la delinea, implica una valutazione degli elementi fattuali – in relazione alle perdite dei prodotti, in regime sospensivo, TUA, ex art. 4, comma 2, – che non può che precedere la rilavorazione, anche ai fini delle necessarie misurazioni, da un lato in vista dell’annullamento del carico fiscale, e dall’altro della nuova imposizione sul prodotto finale della rilavorazione stessa.

  L’autorizzazione doganale alla rilavorazione promiscua è necessaria e deve precedere l’intervento, perché l’amministrazione deve valutare previamente i presupposti fattuali e compiere le misurazioni rilevanti per l’annullamento del carico fiscale e la successiva imposizione sul prodotto rilavorato.

• D.Lgs. 26 ottobre 1995, n. 504, art. 2, commi 1 e 2

  Il fatto generatore dell’accisa, per i prodotti che vi sono soggetti, è la loro produzione o fabbricazione, TUA, ex art. 2, comma 1, giacchè l’immissione in consumo determina non già l’insorgenza dell’imposta stessa, ma la sua esigibilità, TUA, ex art. 2, comma 2.

  Per i prodotti soggetti ad accisa, la produzione o fabbricazione costituisce il fatto generatore dell’imposta, mentre l’immissione in consumo ne determina l’esigibilità.

• D.Lgs. 26 ottobre 1995, n. 504, artt. 1, comma 2, lett. e) e g), e 5

  Il regime dei depositi fiscali (quale è la Raffineria di (OMISSIS)) non implica, quindi, una neutralità piena, dal punto di vista impositivo, ma invece una sospensione, ai sensi del TUA, art. 1, comma 2, lett. e) e g), e art. 5.

  Il deposito fiscale non esclude l’imposta, ma ne sospende l’applicazione nei termini previsti dalla disciplina; la sospensione non rende irrilevanti i presupposti normativi necessari per la rilavorazione.

• D.Lgs. 26 ottobre 1995, n. 504, art. 23, comma 2

  Così stando le cose, non potendo farsi riferimento, come già detto, al D.M. n. 169 del 2009, sarebbe stato preciso onere di ENI specificare le condizioni operative, nonchè i relativi effetti nei rapporti con l’Agenzia, del regime sperimentale, evidentemente adottato – nell’egida della previsione del TUA, art. 23, comma 2, in tema di tecniche di controllo e verifica “da remoto” – in forza di un protocollo, di una intesa, di una nota o provvedimento dell’Agenzia, di cui non v’è traccia agli atti.

  Chi invoca gli effetti di un regime sperimentale di controllo remoto deve indicare e documentare la disciplina che ne regola il funzionamento e i suoi effetti nei rapporti con l’amministrazione; il decreto ministeriale successivo ai fatti non può sostituire tale allegazione.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 13, comma 1-quater

  In relazione alla data di proposizione del ricorso per cassazione (successiva al 30 gennaio 2013), può darsi atto dell’applicabilità del D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1-quater, (nel testo introdotto dalla L. 24 dicembre 2012, n. 228, art. 1, comma 17).

  La Corte dà atto dell’applicabilità della disposizione sul versamento dell’ulteriore contributo unificato in ragione della data di proposizione del ricorso.

• D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1-quater

  Ai sensi del D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1-quater, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso principale, a norma del cit. art. 13, comma 1-bis, se dovuto.

  In caso di rigetto del ricorso, la Corte dà atto dei presupposti processuali per il pagamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso principale, se dovuto.

Massime di principio

• Quando una disciplina richiede l’autorizzazione dell’amministrazione per la rilavorazione di prodotti soggetti ad accisa in regime sospensivo, l’autorizzazione deve precedere la lavorazione: la valutazione preventiva dei presupposti fattuali e le misurazioni necessarie sono funzionali tanto all’eventuale annullamento del carico fiscale quanto alla determinazione dell’imposizione sul prodotto finale.
• Per i prodotti soggetti ad accisa, la produzione o fabbricazione costituisce il fatto generatore dell’imposta, mentre l’immissione in consumo ne determina l’esigibilità; il deposito fiscale comporta una sospensione dell’imposizione, non una neutralità fiscale piena.
• Una disciplina regolamentare entrata in vigore dopo i fatti non è applicabile retroattivamente per fondare l’esenzione o l’annullamento del carico d’imposta.
• Chi invoca gli effetti di un sistema sperimentale di controllo o registrazione deve allegare la disciplina o l’accordo che ne regola l’operatività e l’efficacia probatoria; non spetta alla Corte ricostruire d’ufficio un accordo privo di natura normativa.
• Se la decisione impugnata è sorretta da due rationes autonome e una resta definitiva, le censure rivolte soltanto all’altra sono inammissibili per difetto di decisività e d’interesse, anche se potenzialmente fondate.

Come è indicizzato