Cassazione Civile, Sentenza n. 22822/2025 del 07/08/2025

Esito

La controversia

Controversia relativa ad un avviso di accertamento per l'anno 2010 che contestava: (i) la deducibilità e/o tassazione di accantonamenti iscritti a 'fondo rischi da scissione' (origine contabile in occasione di scissione parziale del 2001); (ii) la qualificazione fiscale delle poste originate dalla scissione ex art. 115 D.Lgs. 267/2000 (se la riserva e il fondo rischi fossero fiscalmente rilevanti/deducibili); (iii) la non deducibilità, ai fini IRAP, della quota di ammortamento riferibile alle aree sottostanti i fabbricati strumentali; (iv) la tassazione degli interessi attivi maturati su contributi in conto impianti; e (v) questioni sanzionatorie connesse (es. recidiva e incertezza normativa). L'Ufficio chiede il recupero di maggiori imponibili IRES/IRAP e relative sanzioni; la contribuente si oppone sostenendo la natura "tassata" dei fondi da scissione, la legittimità della deduzione delle spese pensionistiche e la non imponibilità/particolare trattamento degli interessi, oltre a eccezioni sulle sanzioni.

La decisione

La Corte di cassazione ha in gran parte rigettato il ricorso principale proposto dall'Agenzia delle Entrate ma ha disposto la cassazione parziale della sentenza di merito in relazione a specifiche questioni sollevate con il ricorso incidentale della contribuente, rimettendo gli atti alla CTR Campania in diversa composizione per nuovo esame. In particolare: - Rigettato il ricorso principale dell'Agenzia nella sostanza (sono stati respinti i motivi che chiedevano la disapplicazione delle conclusioni di merito sulla natura 'tassata' dei fondi e sull'inerenza delle spese pensionistiche; è stata confermata la tassabilità degli interessi bancari, secondo precedenti giurisprudenziali). - Accolti alcuni motivi del ricorso incidentale (tenuti dalla contribuente): la CTR ha errato nell'applicare l'indeducibilità della quota di ammortamento delle aree ai fini IRAP (principio della derivazione del CE per IRAP), quindi il recupero a tassazione di quella quota è indebito; sono altresì accolte censure sulle sanzioni: l'aumento del 50% per recidiva non poteva essere applicato perché i precedenti rilievi non erano definitivamente accertati e deve applicarsi la disciplina sanzionatoria più favorevole quando pertinente. Per tali profili la sentenza di appello è cassata e il giudizio rimandato per nuovo e motivato esame; la contribuente (resistente) risulta, nel complesso, soccombente solo parzialmente e l'Agenzia è indicata come soccombente nella fase di legittimità.

Norme richiamate

• D.Lgs. 267/2000 (T.U.E.L.), art. 115, commi 6 e 7

  «Il conferimento e l'assegnazione dei beni degli enti locali e delle aziende speciali alle società di cui al comma 1 sono esenti da imposizioni fiscali, dirette e indirette, statali e regionali»; «La deliberazione di cui al comma 1 può anche prevedere la scissione dell'Azienda speciale e la destinazione a società di nuova costituzione di un ramo aziendale di questa ... Si applicano, in tal caso, per quanto compatibili, le disposizioni di cui ai commi da 1 a 6 del presente articolo, nonchè agli articoli 2504-septies e 2504-decies del codice civile»

  La Corte interpreta l'art. 115 TUEL come norma speciale che non equipara automaticamente, ai fini fiscali, la scissione al conferimento: la disciplina speciale non deroga ai principi di neutralità e simmetria fiscale previsti dal TUIR e non trasforma le passività contabili in automaticamente deducibili; non conferisce automaticamente rilevanza fiscale alle passività iscritte a seguito della scissione.

• D.P.R. 30/09/1997 n. 817, art. 107, comma 4

  Stabilità del principio per cui non sono ammesse deduzioni per accantonamenti diversi da quelli espressamente previsti: gli accantonamenti per fondi rischi non espressamente previsti non sono, di regola, fiscalmente deducibili.

• TUIR (D.P.R. 917/1986), artt. 172 e 173

  I principi di neutralità e simmetria fiscale delle operazioni straordinarie (fusione/scissione) vanno applicati anche nel caso di scissione disciplinata dall'art. 115 TUEL e non sono sovvertiti dalla normativa speciale; l'avanzo iscritto tra i fondi rischi e poi effettivamente utilizzato per coprire oneri civilistici è irrilevante ai fini fiscali.

• Codice Civile, art. 2504-bis e art. 2504-decies

  Rilevanza civilistica degli avanzi e dei fondi per rischi e oneri iscritti a seguito di operazioni straordinarie; la loro destinazione in bilancio e il loro effettivo utilizzo influenzano la rilevanza fiscale secondo i principi di neutralità/simettria.

• D.Lgs. 446/1997, art. 5

  Per la base imponibile IRAP dei soggetti IRES prevale il principio della derivazione dal conto economico civilistico: la determinazione della base IRAP segue le voci del CE e non può essere alterata da una interpretazione estensiva di norme che non richiamano espressamente la disciplina civile/tributaria invocata.

• Legge 24/12/2007 n. 244 (finanziaria 2008), art. 36, comma 7

  «Ai fini del calcolo delle quote di ammortamento deducibili il costo complessivo dei fabbricati strumentali è assunto al netto del costo delle aree occupate dalla costruzione e di quelle che ne costituiscono pertinenza»

  Tale disposizione incide sul calcolo delle quote di ammortamento ai fini fiscali ma non contiene un richiamo espresso tale da autorizzare la CTR ad estendere automaticamente l'indeducibilità anche alla determinazione della base IRAP, che segue regole di derivazione di bilancio; pertanto l'applicazione meccanica ai fini IRAP è stata esclusa dalla Corte.

• TUIR, art. 109

  La nozione di inerenza richiama la riferibilità concreta dei costi all'attività d'impresa: la Corte conferma che spese per prestazioni di lavoro (anche trattamenti pensionistici) sono inerenti per natura e, di norma, deducibili.

• D.Lgs. 472/1997, art. 7, comma 3

  L'aumento del 50% per recidiva richiede un precedente di violazione definitivamente accertata nei tre anni precedenti; non è applicabile se i precedenti rilievi sono ancora pendenti o non definitivamente accertati.

• Legge n. 212/2000, art. 10

  Il principio di buona fede e legittimo affidamento non è sufficiente, di per sé, ad escludere la responsabilità fiscale o le sanzioni se non sussistono condizioni oggettive di incertezza normativa; l'incertezza che giustifica l'esclusione delle sanzioni deve essere oggettiva.

Massime di principio

• Gli accantonamenti a fondi per rischi e oneri di natura generica, incerti nell'evento e nel quantum, non sono deducibili se non espressamente previsti dalla normativa tributaria; si considerano in linea generale "fondi tassati" salvo diversa espressa previsione di legge.
• La disciplina speciale prevista dall'art. 115 TUEL non trasforma automaticamente passività contabili in componenti fiscali deducibili né equipara la scissione al conferimento ai fini tributari: i principi di neutralità e simmetria del TUIR restano applicabili.
• Per la determinazione della base imponibile IRAP dei soggetti IRES prevale il principio della derivazione dal conto economico civilistico; pertanto non si può estendere un regime di indeducibilità (es. componente terreno nelle quote di ammortamento) a fini IRAP senza espresso richiamo normativo che modifichi la regola di derivazione.
• Gli interessi attivi maturati su depositi o conti, anche se riferibili a contributi vincolati per opere pubbliche, sono in linea di massima soggetti a tassazione come redditi da capitale salvo che non emerga un titolo normativo specifico di esenzione o un diverso trattamento previsto per il soggetto gestore/ente.
• L'esenzione dall'applicazione delle sanzioni per incertezza normativa richiede condizioni oggettive di confusione normativa (non semplici dubbi o prassi non contestuale); la recidiva sanzionatoria è applicabile solo se il precedente rilevo è già divenuto definitivo.
• In caso di operazioni straordinarie (fusione/scissione) il trattamento fiscale delle poste dipende dalla natura e dalla concreta funzione delle riserve/fondi: se un fondo iscritto per coprire oneri civilistici viene effettivamente utilizzato per tali oneri al momento della loro manifestazione, tale utilizzo non genera automaticamente una sopravvenienza tassabile.