Sentenza del 29/07/2015 n. 16030 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La società aveva fornito gratuitamente al Servizio sanitario nazionale le prime quattro confezioni di medicinali per ciascun paziente ammesso al protocollo ministeriale e le aveva escluse dalla base imponibile IVA ai sensi dell'art. 15, comma 1, n. 2, del d.P.R. n. 633 del 1972. L'Agenzia delle entrate aveva invece qualificato tali operazioni come cessioni gratuite imponibili o, comunque, come operazioni da considerare ai fini del pro-rata di detrazione. La controversia riguardava se la fornitura gratuita fosse una liberalità autonoma oppure un abbuono collegato alle successive forniture onerose, effettuate alle condizioni e ai prezzi stabiliti dalla contrattazione ministeriale.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il primo motivo di ricorso, ritenendo che la fornitura gratuita delle prime quattro confezioni non fosse priva di controprestazione in senso sostanziale. Essa era infatti economicamente e giuridicamente collegata alle successive forniture onerose, prevista dalle condizioni contrattuali e resa obbligatoria dal decreto ministeriale. Le confezioni gratuite sono state quindi qualificate come abbuoni conformi alle originarie condizioni contrattuali, esclusi dalla base imponibile IVA ai sensi dell'art. 15, comma 1, n. 2, del d.P.R. n. 633 del 1972. Gli altri motivi sono stati dichiarati assorbiti. La sentenza d'appello è stata cassata senza rinvio e la Corte ha accolto nel merito il ricorso introduttivo della contribuente, condannando l'Agenzia alle spese del giudizio di legittimità; le spese dei gradi di merito sono state compensate.

Norme richiamate

• Art. 15, comma 1, n. 2, d.P.R. n. 633 del 1972

  Non concorre a formare la base imponibile il valore normale dei beni ceduti a titolo di sconto, premio o abbuono in conformità alle originarie condizioni contrattuali, tranne quelli la cui cessione è soggetta ad aliquota più elevata.

  La disposizione si applica anche quando il vantaggio non consiste in una riduzione del prezzo unitario, ma nella consegna gratuita di quantità aggiuntive di prodotto, purché tale consegna sia prevista dalle condizioni contrattuali e collegata a una fornitura onerosa. La gratuità apparente non configura un omaggio liberale quando esiste una giustificazione economica e giuridica nell'ambito dell'operazione complessiva.

• Art. 2, comma 2, d.P.R. n. 633 del 1972

  Costituiscono cessioni di beni anche le cessioni gratuite di beni, salvo le specifiche esclusioni previste dalla norma.

  La disciplina delle cessioni gratuite imponibili riguarda i trasferimenti realmente privi di controprestazione. Non si applica invece, secondo la Corte, quando la cessione gratuita è sostanzialmente un abbuono o una componente di un'operazione complessiva a titolo oneroso.

• Art. 19-bis, d.P.R. n. 633 del 1972

  La contribuente aveva contestato anche l'inclusione delle operazioni nel calcolo del pro-rata di detrazione, ma tale motivo è stato dichiarato assorbito dopo l'accoglimento della qualificazione delle forniture come operazioni escluse dalla base imponibile ai sensi dell'art. 15.

• D.M. 20 luglio 2000, art. 7

  Le ditte titolari dell'autorizzazione all'immissione in commercio forniscono gratuitamente quattro confezioni per ogni paziente ammesso al protocollo di monitoraggio.

  L'obbligo normativo di fornire gratuitamente le prime quattro confezioni costituisce un elemento decisivo per dimostrare che la gratuità era parte delle condizioni contrattuali e del programma economico complessivo, non una liberalità autonoma.

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 11

  La Corte richiama la distinzione tra cessioni gratuite vere e proprie e operazioni nelle quali l'assenza apparente di corrispettivo trova una giustificazione economica nell'ambito di un'operazione complessiva.

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 73

  La norma è richiamata come esempio di fattispecie in cui una cessione apparentemente gratuita può essere giustificata da specifiche ragioni economiche o giuridiche, senza costituire necessariamente un omaggio liberale.

Massime di principio

• Ai fini IVA, una fornitura gratuita non è automaticamente una cessione gratuita imponibile: occorre verificare se sia realmente priva di controprestazione oppure se costituisca una componente di un'operazione economica complessiva.
• La consegna gratuita di quantità aggiuntive di beni può essere trattata come sconto, premio o abbuono ai sensi dell'art. 15 del d.P.R. n. 633 del 1972 quando è prevista dalle condizioni contrattuali originarie e collegata a successive forniture onerose.
• Il collegamento deve risultare da elementi oggettivi, quali contratti, accordi-quadro, listini, obblighi normativi, condizioni di gara o documentazione commerciale che dimostrino che la gratuità era considerata nel prezzo o nell'equilibrio economico complessivo.
• La gratuità è più facilmente qualificabile come abbuono quando il bene gratuito e quello venduto sono omogenei, soggetti alla medesima aliquota IVA e inseriti in un programma unitario di fornitura.
• Non rientrano nell'art. 15 le liberalità vere e proprie, prive di un nesso causale con forniture onerose o con condizioni contrattuali preesistenti; in tali casi possono trovare applicazione le regole sulle cessioni gratuite imponibili.
• La qualificazione fiscale deve basarsi sulla sostanza economica e sul nesso funzionale dell'operazione, non soltanto sull'assenza materiale di una richiesta di pagamento per i beni consegnati.
• È essenziale conservare adeguata documentazione del collegamento tra forniture gratuite e onerose, perché la prova dell'abbuono e delle originarie condizioni contrattuali è determinante in caso di controllo fiscale.