Ordinanza del 20/06/2018 n. 16244 - Corte di Cassazione

Dichiarazione dei redditi omessa e principio di capacità contributiva

La controversia riguarda una cartella di pagamento emessa a seguito di controllo automatizzato ex art. 36-bis del D.P.R. n. 600/1973, con la quale erano state richieste maggiori IRPEF e addizionali, oltre a sanzioni e interessi, per il periodo d’imposta 2004.

La Corte di cassazione ha esaminato il rapporto tra:

• validità della dichiarazione dei redditi;
• possibilità di presentare una dichiarazione integrativa;
• diritto del contribuente di correggere gli errori in sede contenziosa;
• principio di capacità contributiva sancito dall’art. 53 Cost.

Fatti della controversia

Il contribuente aveva conseguito nel 2003 una perdita derivante dalla partecipazione, quale socio al 90%, alla Cecamore Sas di L.C. & C. Per errore materiale aveva trasmesso il Modello unico relativo al 2003 utilizzando il modello approvato per l’anno 2002, riportandovi inoltre i dati reddituali dell’anno precedente.

Nonostante l’errore dichiarativo, il contribuente aveva effettuato i versamenti sulla base della situazione reddituale effettivamente maturata nel 2003. Nella dichiarazione relativa al 2004 aveva poi riportato i dati reali dell’anno precedente, ritenendo erroneamente che la dichiarazione del 2003 fosse stata presentata correttamente.

Il 18 giugno 2007, dopo essersi accorto dell’errore, aveva presentato un nuovo Modello unico per il 2003, contenente i dati corretti. Da tale dichiarazione risultava, tra l’altro, la correttezza dei versamenti effettuati per il periodo d’imposta interessato.

Il 28 febbraio 2008 il contribuente aveva ricevuto la cartella di pagamento, determinata dal disconoscimento della perdita del 2003 e dalla conseguente liquidazione di maggiori imposte per il 2004.

Decisioni dei giudici di merito

Il giudice di primo grado aveva rigettato il ricorso del contribuente.

La Commissione tributaria regionale dell’Abruzzo aveva confermato la decisione, ritenendo che:

• la dichiarazione del 2003, redatta su un modello relativo al 2002, fosse non soltanto errata, ma omessa;
• una dichiarazione omessa non potesse essere rettificata mediante dichiarazione integrativa;
• la dichiarazione correttiva presentata nel 2007 fosse comunque tardiva;
• la perdita del 2003 non potesse essere utilizzata nel periodo d’imposta successivo;
• la cartella emessa a seguito del controllo automatizzato fosse legittima.

La CTR aveva inoltre escluso la violazione, da parte dell’Amministrazione finanziaria, del principio di capacità contributiva di cui all’art. 53 Cost., dei principi di collaborazione e buona fede previsti dall’art. 10 della legge n. 212/2000 e dei canoni di imparzialità e buon andamento di cui all’art. 97 Cost.

Validità della dichiarazione presentata su modello errato

La Corte ha ritenuto corretta la qualificazione della dichiarazione del 2003 come omessa.

Ai sensi dell’art. 1, comma 1, del D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, e dell’art. 8 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, le dichiarazioni devono essere redatte, a pena di nullità, su modelli conformi a quelli approvati entro il 31 gennaio con provvedimento amministrativo.

Poiché il contribuente aveva utilizzato il modello relativo ai redditi del 2002 per dichiarare i redditi del 2003, la dichiarazione era affetta da nullità, improduttiva di effetti e doveva considerarsi omessa. La Corte ha richiamato, sul punto, Cass. 15 maggio 2015, n. 9973.

Inammissibilità e tardività della dichiarazione integrativa

La Corte ha ritenuto infondato il rilievo secondo cui la dichiarazione correttiva del 2007 sarebbe stata tempestiva ai sensi dell’art. 2, comma 8, del D.P.R. n. 322/1998.

La dichiarazione integrativa può essere presentata entro determinati termini, differenti a seconda che sia diretta a correggere errori a favore dell’Amministrazione oppure errori a danno del contribuente. Le Sezioni Unite, con sentenza 30 giugno 2016, n. 13378, hanno precisato che:

• se la dichiarazione integrativa è diretta a evitare un danno per la pubblica amministrazione, deve essere presentata entro i termini previsti dall’art. 43 del D.P.R. n. 600/1973, secondo l’art. 2, comma 8, del D.P.R. n. 322/1998;
• se è diretta a correggere errori od omissioni a danno del contribuente, opera il termine previsto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo, ai sensi dell’art. 2, comma 8-bis, del D.P.R. n. 322/1998, con possibilità di compensare l’eventuale credito;
• resta ferma la possibilità di chiedere il rimborso entro quarantotto mesi dal versamento, ai sensi dell’art. 38 del D.P.R. n. 602/1973;
• il contribuente può comunque opporsi, in sede contenziosa, alla maggiore pretesa tributaria dell’Amministrazione finanziaria.

Nel caso concreto, la rettifica presentata nel 2007 era stata effettuata quando i termini per una dichiarazione integrativa in diminuzione, ove la dichiarazione originaria fosse stata validamente presentata, erano già scaduti.

Possibilità di correggere gli errori in sede contenziosa

Pur confermando che la dichiarazione originaria doveva considerarsi omessa e che la dichiarazione integrativa era tardiva, la Corte ha censurato la conclusione della CTR secondo cui il contribuente non avrebbe più potuto far valere i propri errori.

In adesione all’art. 53 Cost., il contribuente conserva la possibilità di emendare la dichiarazione allegando errori di fatto o di diritto incidenti sull’obbligazione tributaria. Tale facoltà non è limitata ai casi in cui la legge riconosce il diritto al rimborso, ma può essere esercitata anche nel giudizio tributario per contestare la maggiore pretesa dell’Amministrazione finanziaria.

La Corte ha richiamato, tra le altre, Cass. 18 febbraio 2014, n. 3754, secondo cui il contribuente può far valere in sede contenziosa l’effettiva situazione fiscale, anche quando non siano più esperibili gli ordinari strumenti di correzione della dichiarazione.

Il giudice del rinvio dovrà quindi verificare la legittimità della cartella sotto il profilo quantitativo, considerando anche la circostanza, non contestata, che i versamenti fiscali effettuati dal contribuente erano corretti.

Controllo automatizzato ex art. 36-bis del D.P.R. n. 600/1973

Il terzo motivo di ricorso riguardava l’applicazione dell’art. 36-bis del D.P.R. n. 600/1973. Il contribuente sosteneva che l’Ufficio avrebbe potuto verificare la perdita effettivamente maturata nel 2003 consultando la dichiarazione della Cecamore Sas, dalla quale risultava la perdita imputabile pro quota al socio.

La Corte ha rigettato il motivo, ritenendo formalmente corretta la liquidazione delle imposte effettuata mediante controllo automatizzato sulla base dei dati inseriti nelle dichiarazioni presentate dal contribuente.

Esito del giudizio di legittimità

La Corte di cassazione ha disposto quanto segue:

• accoglimento del primo motivo, limitatamente alla possibilità di contestare in sede contenziosa la maggiore pretesa tributaria;
• assorbimento del secondo motivo, relativo agli artt. 53 e 97 Cost. e all’art. 10 della legge n. 212/2000;
• rigetto del terzo motivo, relativo al controllo automatizzato ex art. 36-bis del D.P.R. n. 600/1973;
• cassazione della sentenza impugnata nella parte oggetto di accoglimento;
• rinvio alla Commissione tributaria regionale dell’Abruzzo, in diversa composizione, per un nuovo esame della controversia e per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

La decisione è stata assunta il 26 aprile 2018 e depositata in cancelleria il 20 giugno 2018.