Sentenza del 01/02/2023 n. 2964 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Il contribuente, dopo aver definito la procedura di voluntary disclosure (L. 15 dicembre 2014, n. 186) per gli anni 2010-2013, ha chiesto il rimborso dell'Euroritenuta subita dall'agente pagatore svizzero sugli interessi. L'Amministrazione ha rifiutato (silenzio‑rifiuto) sul presupposto che l'art. 165, comma 8, del TUIR escluda la detrazione/rimborso per omessa indicazione dei redditi esteri in dichiarazione, equiparando la voluntary disclosure all'accertamento con adesione e ritenendo che il perfezionamento della procedura comporti rinuncia a vantaggi o istanze di rimborso. Il contribuente ha impugnato il diniego in sede tributaria e poi in Cassazione.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso con riferimento ai motivi che censuravano il diniego del rimborso. Ha ritenuto che: 1) la voluntary disclosure è un istituto autonomo e non è assimilabile all'accertamento con adesione; 2) la Direttiva 2003/48/CE (art.14) e l'Accordo CE‑Svizzera (art.9) garantiscono al beneficiario il credito d'imposta ovvero il rimborso dell'Euroritenuta secondo la legislazione nazionale ma in modo conforme alla finalità comunitaria e convenzionale di evitare la doppia imposizione; 3) la norma nazionale (art.165 TUIR, comma 8) non può essere interpretata in modo da impedire il rimborso quando ciò contrasterebbe con obblighi comunitari o convenzionali; 4) è dunque riconosciuto al contribuente il diritto al rimborso dell'Euroritenuta e la sentenza di merito è cassata e decisa nel merito con accoglimento del ricorso originario. L'Agenzia è condannata alle spese di legittimità (e spese dei gradi di merito compensate). La Corte ha liquidato le spese di Cassazione in Euro 2.800,00 oltre oneri.

Norme richiamate

• Direttiva 2003/48/CE

  Imposta l'obbligo per lo Stato di residenza di evitare la doppia imposizione riconoscendo al beneficiario un credito d'imposta pari alla ritenuta o il rimborso dell'eccedenza; nondimeno il meccanismo va attuato secondo la legislazione nazionale ma senza effetti discriminatori o sanzionatori indiretti.

• D.Lgs. 18 aprile 2005, n. 84

  Recepisce la direttiva prevedendo che il beneficiario abbia un credito d'imposta ai sensi dell'art.165 TUIR o il rimborso/compensazione; la Corte sottolinea che l'attuazione nazionale deve rispettare l'obbligo comunitario di eliminare la doppia imposizione.

• Accordo Comunità Europea - Confederazione Svizzera 26 ottobre 2004

  Prevede la ritenuta alla fonte sugli interessi con ripartizione fra Svizzera e Stato membro e riconosce al beneficiario nella sua residenza il diritto al credito d'imposta o al rimborso; accordo avente valore primario prevalente sulle norme interne difformi.

• D.P.R. 31 dicembre 1992, n. 917 (TUIR)

  art. 165, commi 1 e 8; art. 163; art. 18; art. 169

  Art.165 disciplina la detrazione per imposte pagate all'estero purché i redditi concorrano a formare il reddito complessivo e prevede l'esclusione in caso di omessa dichiarazione; la Corte afferma che tale clausola non può essere usata per eludere i diritti riconosciuti da norme comunitarie o convenzionali (che operano come limite esterno). Art.169 rinvia alla regola di applicazione favorevole al contribuente rispetto agli accordi internazionali.

• L. 15 dicembre 2014, n. 186

  Introduce la procedura di voluntary disclosure per l'emersione dei capitali esteri; la Corte la interpreta come istituto autonomo, finalizzato al ravvedimento operoso, non equiparabile all'accertamento con adesione.

• D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218

  Regola l'accertamento con adesione; la Corte chiarisce che, pur essendo richiamato per aspetti formali, non può essere pienamente equiparato alla voluntary disclosure per finalità ed effetti.

• D.Lgs. 28 giugno 1990, n. 167

  Norma di richiamo che consente la forma dell'accertamento con adesione per perfezionare la voluntary disclosure, senza però eliminare l'autonomia dell'istituto.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Stabilisce che gli accordi internazionali resi esecutivi prevalgono nell'applicazione delle disposizioni sulle imposte; conferma la prevalenza delle norme convenzionali a tutela dell'eliminazione della doppia imposizione.

• D.L. 24 aprile 2017, n. 50

  art. 1-ter, comma 1, lett. a

  Previsione successiva che riconosce il recupero dell'Euroritenuta in casi di voluntary disclosure per redditi di lavoro esteri; la Corte la utilizza come indice della necessità di evitare doppia imposizione.

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  Regole processuali tributarie: art.19 consente il ricorso contro atti di diniego in materia di rimborsi; la tardiva costituzione dell'Amministrazione non comporta nullità della sentenza d'appello ma può comportare decadenza da attività processuali.

Massime di principio

• La voluntary disclosure è un istituto autonomo rispetto all'accertamento con adesione: l'adesione formale ad una definizione non comporta automaticamente rinuncia a richiedere rimborsi previsti da norme sovranazionali.
• Le norme comunitarie (Direttiva 2003/48/CE) e gli accordi internazionali (es. Accordo CE‑Svizzera) che prevedono credito d'imposta o rimborso per la ritenuta alla fonte sull'interesse prevalgono sulle interpretazioni nazionali che neghino il rimborso, per evitare una sanzione indiretta e la doppia imposizione.
• L'art.165 TUIR non può essere interpretato in modo da impedire automaticamente il rimborso dell'Euroritenuta in presenza di un diritto convenzionale o comunitario: l'esclusione prevista dal comma 8 per omessa indicazione non opera quando la normativa sovranazionale impone il rimborso o il credito.
• Il contribuente che ha effettuato voluntary disclosure può presentare istanza di rimborso e, in caso di diniego (anche tacito), impugnare l'atto diniego davanti al giudice tributario ai sensi dell'art.19 D.Lgs. n.546/1992.
• Nella valutazione dei rimborsi per ritenute estere non conta la qualificazione interna sostitutiva o diretta del tributo: la disciplina comunitaria si applica indipendentemente dalla forma sostitutiva prevista in Italia.
• Gli interpreti e l'Amministrazione devono attuare le norme nazionali di attuazione delle direttive in modo conforme agli obblighi europei e convenzionali; clausole interne che producano effetti discriminatori o sproporzionati rispetto allo scopo di evitare la doppia imposizione devono essere derogate in favore delle norme sovranazionali.