Sentenza del 17/03/2022 n. 337 - Comm. Trib. Reg. per la Liguria

Esito

La controversia

La controversia riguardava la tassazione dell'atto con cui è stata dichiarata risolta la cessione di azienda stipulata con riserva di proprietà (art. 1523 c.c.). La contribuente sosteneva che la retrocessione del bene per effetto della riserva di proprietà dovesse essere assoggettata all'imposta di registro in misura fissa (richiamando prassi A.E. e decisioni di merito che equiparano la riserva di proprietà alla clausola risolutiva espressa). L'Ufficio contestava che nel contratto non fosse prevista una clausola risolutiva espressa (art. 28 DPR 131/1986, comma 1) e quindi la risoluzione rientrava nella fattispecie generale del comma 2 dell'art. 28, soggetta all'imposta proporzionale; richiamava inoltre giurisprudenza di legittimità che considera ininfluente, ai fini della legge di registro, la mera riserva di proprietà e considera la vendita con riserva come immediatamente produttiva dell'effetto traslativo, sicché l'atto di risoluzione che retrocede il bene deve essere assoggettato all'imposta proporzionale.

La decisione

La CTR ha accolto l'appello dell'Ufficio riformando integralmente la sentenza di primo grado. Ha ritenuto che la vendita con riserva di proprietà, ai fini della legge di registro, non sia equiparabile ad una clausola risolutiva espressa e che la risoluzione con retrocessione del bene debba essere tassata con imposta proporzionale (applicando la giurisprudenza della Corte di Cassazione, in particolare Cass. n. 1868/2022 e precedenti). Le spese sono state compensate in considerazione di contrasti di merito e prassi non univoche.

Norme richiamate

• Art. 28 D.P.R. n. 131/1986

  La risoluzione del contratto e' soggetta all'imposta in misura fissa se dipende da clausola o da condizione risolutiva espressa contenuta nel contratto stesso (...). In ogni altro caso l'imposta e' dovuta in misura proporzionale.

  La CTR ha interpretato il comma 1 come applicabile solo quando esista una clausola risolutiva espressa nel contratto; in assenza di tale clausola la risoluzione rientra nel comma 2 e comporta imposta proporzionale.

• Art. 27 D.P.R. n. 131/1986

  Gli atti sottoposti a condizione sospensiva sono registrati con il pagamento dell'imposta in misura fissa. Non sono considerati sottoposti a condizione sospensiva le vendite con riserva di proprieta' (...)

  La norma esclude le vendite con riserva di proprietà dall'essere considerate atti a condizione sospensiva ai fini della registrazione; ciò porta a considerare la vendita con riserva come immediatamente produttiva dell'effetto traslativo ai fini fiscali.

• Art. 1523 Codice Civile

  Vendita con riserva di proprietà: il venditore si riserva la proprietà della cosa venduta fino al pagamento integrale del prezzo.

  Norma civilistica che disciplina la riserva di proprietà; la CTR ha però distinto l'effetto civilistico dall'effetto ai fini della legge di registro, ribadendo che la riserva non equivale automaticamente a clausola risolutiva espressa ai fini dell'imposta.

• Cassazione civile, sez. VI, n. 1868/2022

  Nel caso di risoluzione di un contratto di vendita con riserva di proprietà ... il contratto con il quale viene convenuta la risoluzione ... deve essere assoggettato all'imposta proporzionale di registro

  Giurisprudenza di legittimità richiamata dalla CTR a conferma che la risoluzione di una vendita con riserva di proprietà è soggetta a imposta proporzionale, perché la legge di registro considera la vendita con riserva come immediatamente traslativa.

Massime di principio

• Ai fini della legge di registro, la vendita con riserva di proprietà non è automaticamente equiparata a una clausola risolutiva espressa; pertanto, in assenza di clausola risolutiva espressa nel contratto, la risoluzione che retrocede il bene è soggetta all'imposta proporzionale (art. 28 DPR 131/1986, comma 2).
• La disciplina civilistica (art. 1523 c.c.) che riserva la proprietà al venditore fino al pagamento integrale del prezzo non impedisce che, ai fini fiscali della registrazione, la vendita sia considerata immediatamente traslativa e che la successiva risoluzione configuri un trasferimento rilevante ai fini dell'imposta proporzionale.
• Per ottenere la tassazione in misura fissa sulla risoluzione occorre che il contratto contenga una clausola o condizione risolutiva espressa, con chiara previsione contrattuale collegata alla risoluzione stessa; la mera riserva di proprietà non basta.
• Esiste contrapposta giurisprudenza di merito e prassi non cristallina (es. ris. A.E. 91/E/2016 interpretata in senso favorevole al contribuente), per cui in casi borderline è possibile contenzioso. Le spese possono essere compensate quando sussiste tale contrasto.
• In caso di operazioni a rate con riserva di proprietà, chi intende evitare il rischio di tassazione proporzionale alla risoluzione dovrebbe prevedere nel contratto una clausola risolutiva espressa e valutare l'esplicitazione di un corrispettivo per la risoluzione; in alternativa considerare la possibilità di concordare soluzioni fiscali o garanzie alternative prima della vendita.