Sentenza del 13/12/2023 n. 34974 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione dell'avviso di liquidazione dell'imposta di registro relativo ad un'operazione del 30/4/2007: conferimento di un ramo d'azienda da Kodak Spa a Carestream Health Italia Srl e contestuale cessione della partecipazione ricevuta a Carestream Health Inc. L'Ufficio aveva qualificato l'operazione come cessione di azienda ai sensi dell'art. 20 D.P.R. n. 131/1986. In prime cure le contribuienti avevano ottenuto l'annullamento dell'avviso. La CTR aveva confermato che l'art. 20 D.P.R. 131/1986 è criterio ermeneutico (non clausola antielusiva) e che l'Ufficio doveva provare l'aggiramento di obblighi/divieti e l'assenza di valide ragioni economiche; l'Agenzia ha proposto ricorso per cassazione deducendo tre motivi: 1) nullità della decisione del giudice di rinvio per violazione dell'art. 384 c.p.c. e per elusione del giudicato della Cassazione (art. 360, comma 1, n.4 c.p.c.); 2) violazione della nuova formulazione normativa (l. n. 205/2017 e l. n.145/2018) che, secondo l'Agenzia, impone di considerare la causa reale e la regolamentazione degli interessi perseguita dai contraenti (art. 360, comma 1, n.3); 3) violazione dell'art. 92, comma 2 c.p.c. circa la ripartizione delle spese nonostante sopravvenuto mutamento normativo che avrebbe inciso sulla fondatezza della pretesa fiscale; inoltre Kodak ha proposto ricorso incidentale lamentando omissione nella valutazione di fatti decisivi relativi alla qualificazione della cessione del ramo.

La decisione

La vicenda, dopo il rinvio deciso dalla Corte di Cassazione (sent. n. 11667/2017), si è estinta per adesione alla definizione agevolata prevista dalla L. n. 197/2022: la società Kodak ha depositato domanda di definizione e versato Euro 164.991,60. Conseguentemente la Corte di legittimità ha dichiarato l'estinzione del processo ai sensi dell'art. 1, commi 186-202 della L. n. 197/2022; le spese del processo sono poste a carico della parte che le ha anticipate. La declaratoria di estinzione esclude l'applicabilità dell'art. 13, comma 1-quater, D.P.R. n. 115/2002 (che opera solo nelle declaratorie di infondatezza nel merito o di inammissibilità/improcedibilità). Non è stata resa una decisione sul merito della qualificazione ai fini dell'imposta di registro.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20

  La CTR lo ha interpretato come criterio ermeneutico che limita l'indagine dell'Ufficio agli effetti giuridici dell'atto e non come clausola antielusiva; l'Agenzia sosteneva invece applicazione più restrittiva per contrastare operazioni elusive

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37-bis

  Richiamato dalla CTR in relazione alle garanzie procedimentali che l'Ufficio deve rispettare nell'atto impositivo

• Codice di procedura civile, art. 384

  Rilevante nella contestazione di nullità della decisione del giudice di rinvio per presunta violazione del giudicato e delle prescrizioni sul contenuto della decisione di rinvio

• Codice di procedura civile, art. 360, comma 1, nn. 3-4-5

  Norma che disciplina i motivi di cassazione invocati dall'Agenzia (violazione di legge, nullità della decisione di rinvio, omessa valutazione di fatti decisivi)

• Legge n. 205 del 2017, art. 1, comma 87

  Citata dall'Agenzia come novazione normativa che incide sull'interpretazione dell'art. 20 D.P.R. 131/1986; sosteneva che la nuova formulazione impone di valutare la causa reale e la regolamentazione degli interessi

• Legge n. 145 del 2018, art. 1, comma 1084

  Analogamente richiamata dall'Agenzia nell'ambito delle modifiche normative che, a suo avviso, chiariscono l'ambito applicativo dell'art. 20

• Codice di procedura civile, art. 92, comma 2

  Richiamato sulla materia della ripartizione delle spese di lite in presenza di sopravvenuto mutamento normativo; l'Agenzia ha contestato la rigida applicazione del principio della soccombenza

• Legge n. 197 del 2022, art. 1, commi 186-202

  Le controversie attribuite alla giurisdizione tributaria... possono essere definite... con il pagamento di un importo pari al valore della controversia... il processo è dichiarato estinto... Le spese del processo restano a carico della parte che le ha anticipate.

  La norma consente la definizione agevolata e determina l'estinzione del processo; la Corte ha dichiarato l'estinzione a seguito del deposito della domanda e del pagamento effettuato da Kodak

• Decreto Legislativo n. 546 del 1992, art. 12, comma 2

  Richiamato per la determinazione del 'valore della controversia' utilizzato ai fini della definizione agevolata

• D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1-quater

  La Corte rileva che tale disposizione non si applica alla declaratoria di estinzione; opera solo in caso di declaratoria di infondatezza nel merito o di inammissibilità/improcedibilità

• Sentenza Corte di Cassazione n. 11667/2017

  Precedente della Suprema Corte che aveva accolto il ricorso dell'Agenzia, cassato la sentenza e disposto rinvio ad altra sezione della CTR; rimanevano aperte questioni di merito poi non decise per estinzione

• Cass. n. 19560 del 2015 e Cass. n. 25485 del 2018

  Giurisprudenza richiamata sul tema dell'applicabilità dell'art. 13 D.P.R. 115/2002 e delle conseguenze delle declaratorie di estinzione o di infondatezza

Massime di principio

• L'art. 20 D.P.R. 131/1986 è spesso interpretato come criterio ermeneutico: l'Amministrazione deve dimostrare l'aggiramento di obblighi o l'assenza di valide ragioni economiche per qualificare un'operazione come cessione di azienda; non sempre è automaticamente una "clausola antielusiva".
• Quando la Corte di Cassazione formula principi vincolanti in sede di cassazione e rinvia, il giudice di rinvio deve conformarsi ai principi di diritto stabiliti; tuttavia, il processo di rinvio può comunque interrompersi o estinguersi per sopravvenienze procedurali o accordi tra le parti.
• Il sopravvenuto mutamento normativo (ius superveniens) può incidere sulla valutazione della legittimità della pretesa fiscale e sulla ripartizione delle spese, ma l'applicabilità concreta dipende dal momento processuale e dalla specifica formulazione normativa.
• La definizione agevolata prevista dalla L. n. 197/2022 estingue il processo se la domanda e il pagamento sono depositati: ciò evita la decisione sul merito ma determina estinzione con effetti anche per altri coobbligati; le spese restano a carico della parte che le ha anticipate.
• La declaratoria di estinzione non equivale a una pronuncia di merito: non produce effetti di accertamento definitivo sulla qualificazione fiscale dell'operazione, ma pone fine alla controversia senza decidere la fondatezza dell'accertamento.
• L'Amministrazione finanziaria, per contestare qualificazioni giuridiche di operazioni complesse (es. conferimento ramo d'azienda + cessione partecipazione), deve svolgere un'istruttoria che provi le reali modalità e la sussistenza di ragioni economiche o elusione fiscale; in assenza di tale prova il giudice tende a favore dell'atto formale.
• In caso di sopravvenuta normativa chiarificatrice favorevole al contribuente, il giudice deve valutare l'opportunità di tenerne conto e, se sussistono "gravi ed eccezionali ragioni", potrà discostarsi dalla rigida regola della soccombenza per la liquidazione delle spese.