Sentenza del 13/12/2023 n. 34901 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Ufficio aveva riqualificato, mediante avviso di liquidazione, un insieme di tre negozi (cessione delle attività di ristorazione/bar/albergo, subaffitto/affitto di tali attività e vendita dell'immobile sede) come una unica cessione di azienda ai fini dell'imposta di registro. La CTR aveva accolto l'appello dell'Agenzia riformando la sentenza di primo grado che invece aveva dato ragione alla contribuente. In cassazione la Francolini ha dedotto vari motivi (mancato contraddittorio ex art.10-bis L. 212/2000, violazione dell'art.20 del D.P.R. 131/1986 per uso di elementi extratestuali e atti collegati, onere della prova, inesistenza di complesso aziendale, doppia imposizione, ecc.). La Corte di cassazione ha ritenuto fondato il terzo motivo: alla luce della modifica normativa e della giurisprudenza costituzionale e di legittimità, l'amministrazione non può riqualificare un atto presentato per la registrazione facendo riferimento ad atti esterni o elementi extratestuali quando l'atto è interpretabile nel suo schema negoziale tipico; pertanto la CTR non poteva collegare i tre atti per ricavarne una cessione di azienda complessiva.

Norme richiamate

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 - art. 20

  L'imposta e' applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi

  La norma, nella versione novellata, limita l'accertamento dell'amministrazione al contenuto dell'atto presentato per la registrazione, escludendo in linea di principio riferimenti a elementi extratestuali o ad atti collegati per la qualificazione fiscale.

• L. 27 dicembre 2017, n. 205, art. 1, comma 87

  modifica dell'art.20: sostituzione di 'degli atti presentati' con 'dell'atto presentato' e aggiunta della previsione di base sugli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo dagli extratestuali e atti collegati

  Atto interpretativo che sottolinea la natura di imposta d'atto e limita l'utilizzo di elementi esterni per la qualificazione fiscale.

• L. 30 dicembre 2018, n. 145, art. 1, comma 1084

  la L. 27 dicembre 2017, n. 205, art. 1, comma 87, lett. a) costituisce interpretazione autentica dell'art. 20

  Riconosce carattere di interpretazione autentica alla modifica normativa e ne legittima l'applicazione retroattiva ai processi ancora pendenti.

• L. 27 luglio 2000, n. 212 - art. 10-bis

  previsto l'invito al contraddittorio endoprocedimentale a pena di nullita' (cfr. comma 6)

  Quando l'Amministrazione contesta una condotta ritenuta 'abusiva' o elusiva, in determinate ipotesi e per specifici profili procedimentali e' richiesto il preventivo contraddittorio; la questione è stata sollevata ma non decisiva nella pronuncia di cassazione.

• Codice Civile - art. 2555

  Richiamato in relazione alla definizione di azienda e alla necessità che vi sia un complesso di beni organizzato per l'esercizio dell'impresa; la Corte ha ritenuto superflua la verifica dato che il punto decisivo era l'illegittimo riferimento ad atti esterni.

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 - art. 40 (richiamato)

  Invocato dalla ricorrente in relazione al principio di tassazione e rischio di doppia imposizione tra registro e IVA; la Corte ha assorbito tale censura dopo aver accolto il motivo principale.

• Corte Costituzionale - sent. n. 158/2020 e sent. n. 39/2021

  Le sentenze costituzionali hanno confermato la legittimità delle modifiche all'art.20 (non manifestamente arbitrarie) e riconosciuto, con motivazione di sistema, la possibilita' di applicare l'interpretazione autentica anche a fattispecie anteriori quando i giudizi sono pendenti, rafforzando il principio dell'imposta d'atto.

Massime di principio

• Ai fini dell'imposta di registro la qualificazione fiscale deve partire dall'atto presentato per la registrazione: elementi extratestuali e atti collegati non possono essere usati per riqualificare l'atto, salvo casi espressamente regolati dalla legge.
• Se l'Amministrazione ritiene che vi sia disegno elusivo o manipolazione degli schemi negoziali classici, grava su di essa l'onere di provarlo, compresa la dimostrazione delle modalita' e del nesso causale tra gli atti.
• Le modifiche normative del 2017 e la successiva interpretazione autentica del 2018 hanno rafforzato la natura di 'imposta d'atto' e possono avere efficacia retroattiva sui giudizi pendenti; dunque le controversie devono valutare la normativa nel testo novellato.
• La contestazione di operazioni 'abusive' richiede attenzione al contraddittorio previsto dall'art. 10-bis L. 212/2000: l'omissione del contraddittorio puo' essere rilevante nelle ipotesi in cui la norma procedimentale sia applicabile.
• Quando piu' negozi formano una struttura complessa, e se gli atti non sono testualmente connessi o non sono stati posti in essere dalla stessa parte, l'Amministrazione non puo' automaticamente ricostruirne una diversa qualificazione unitaria richiamando atti esterni.
• In casi simili, il contribuente dovrebbe documentare chiaramente la autonomia negoziale degli atti, la mancanza di collegamenti testuali e la genuinità della struttura scelta, oltre a evidenziare l'assenza di elementi probatori di un disegno elusivo.