Cassazione Civile, Sentenza n. 2365/2023 del 25/01/2023

Esito

La controversia

La ricorrente chiedeva il rimborso della ritenuta del 10% subita in Italia sui dividendi distribuiti dalla partecipata italiana Banca Antonveneta S.p.A. (di cui la ricorrente deteneva oltre il 20%). L'Agenzia aveva richiesto documentazione sulla residenza fiscale, sulla qualifica di beneficiario effettivo e sull'effettivo assoggettamento ad imposta nei Paesi Bassi; la Commissione Tributaria Provinciale e la Commissione Tributaria Regionale avevano respinto il ricorso ritenendo non provata la qualifica di beneficiario effettivo e, soprattutto, l'effettivo assoggettamento ad imposta nei Paesi Bassi. In cassazione la ricorrente deduceva (i) violazione e errata interpretazione dell'art. 27‑bis d.P.R. n.600/1973 e della direttiva “madre‑figlia” (Dir. 1990/435/CE poi Dir. 2011/96/UE), sostenendo che l'assoggettamento debba intendersi in astratto e non richieda prova di duplicazione effettiva dell'imposta; (ii) carenza di motivazione del giudice di merito nella valutazione della documentazione prodotta; (iii) violazione dei principi UE di non discriminazione e libera circolazione dei capitali.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il primo e il secondo motivo, assorbendo il terzo. Ha precisato che la qualifica di "beneficiario effettivo" non rientra nei requisiti dell'art. 27‑bis d.P.R. n.600/1973 per il rimborso previsto a favore di società madri residenti in altro Stato membro; tale requisito rileva invece ai fini dell'applicazione della convenzione bilaterale (art.10 Convenzione Italia‑Paesi Bassi). Tale qualifica era comunque pacifica nel caso di specie e non contestata dall'Agenzia. Sul punto dell'assoggettamento ad imposta nello Stato di residenza la Corte ha richiamato la direttiva madre‑figlia (art.4, lett. b) e la giurisprudenza della Corte di giustizia (C‑540/07): la società che chiede il rimborso deve dimostrare che il regime fiscale del proprio Stato di residenza non le consente di eliminare il surplus di imposizione subito in Italia (es. per incapienza dell'imposta estera), con onere probatorio a carico della richiedente. La CTR non ha adeguatamente valutato la documentazione relativa alla capienza fiscale nei Paesi Bassi e non ha motivato la decisione su tale punto. Per questi motivi la sentenza impugnata è stata cassata e il processo rinviato alla Commissione tributaria regionale di secondo grado per le verifiche di merito (se vi sia stata tassazione in Olanda e, in caso affermativo, se e quanto la normativa olandese abbia permesso la detrazione/compensazione dell'imposta tale da eliminare il surplus pagato in Italia e quantificare l'eventuale rimborso).

Norme richiamate

• d.P.R. n. 600/1973, art. 27, terzo comma

  art. 27, terzo comma, d.P.R. n. 600/1973

  Norma che disciplina la ritenuta sui dividendi; richiamata come quadro normativo nazionale per la tassazione alla fonte dei dividendi distribuiti a non residenti

• d.P.R. n. 600/1973, art. 27‑bis, primo e secondo comma

  art. 27‑bis, primo e secondo comma, d.P.R. n. 600/1973

  Prevede il rimborso della ritenuta alle società madri di altro Stato UE; la Corte ha chiarito che non richiede la prova della qualifica di "beneficiario effettivo" quale requisito autonomo

• Convenzione Italia–Paesi Bassi (legge n. 305/1993), art. 10, comma 2

  art. 10, secondo comma, lett. a), punto ii) della Convenzione fra la Repubblica Italiana ed il Regno dei Paesi Bassi (l. n. 305/1993)

  Prevede l'aliquota ridotta al 10% e introduce il requisito della qualifica di beneficiario effettivo per beneficiare del trattamento convenzionale; la qualifica di beneficiario effettivo rientra quindi nell'ambito convenzionale e non in quello dell'art. 27‑bis

• Direttiva madre‑figlia (Dir. 1990/435/CEE poi Dir. 2011/96/UE), art. 2, art. 5, art. 4 lett. b)

  Dir. 1990/435/CE poi trasfusa in Dir. 2011/96/UE; art.4 par.1 lett. b) citata

  La direttiva consente allo Stato membro della società madre di tassare i dividendi riceventi, ma impone che lo Stato madre permetta la deduzione o detrazione dell'imposta già pagata in capo alla figlia; ciò è centrale per valutare se la ritenuta estera crea effettiva duplicazione impositiva

• Trattato sul Funzionamento dell'Unione Europea (TFUE), artt. 18 e 63

  Invocati dalla ricorrente per prospettare discriminazione e intralcio alla libera circolazione dei capitali; la Corte ha ritenuto superflua la loro disamina dopo l'accoglimento dei primi motivi

• d.P.R. n. 986/1987, art. 89, secondo comma

  art. 89, secondo comma, d.P.R. n. 986/1987

  Regola nazionale che, per i dividendi percepiti da società residenti, esclude dalla formazione del reddito imponibile il 95% dell'ammontare dei dividendi (quindi tassa solo il 5%), utile nel confronto per evitare un 'rimborso integrale' che creerebbe trattamento rovesciatamente discriminatorio

• Codice di procedura civile e norme processuali invocate

  art. 360, n.3 e n.4 c.p.c.; art. 115 c.p.c.; art. 111, comma sesto Cost.; art. 132 c.p.c.; art. 118 disp. att. c.p.c.; art. 36, comma 2, n.4 d.lgs. 546/1992

  Richiamate con riguardo ai profili di vizio di motivazione e inosservanza delle regole processuali: la Corte ha ritenuto fondata la censura sulla carenza di motivazione della CTR nella valutazione della documentazione probatoria sulla capienza fiscale nei Paesi Bassi

• Sentenza Corte di giustizia UE C‑540/07 (19.11.2009)

  C‑540/07, sentenza della Corte di giustizia del 19 novembre 2009

  Costituisce il riferimento giurisprudenziale secondo cui il trattamento fiscale dei dividendi verso società di altri Stati membri non può essere meno favorevole rispetto a quello interno, salvo che lo Stato di residenza della società madre possa offrire una deduzione/compensazione che ristabilisca la parità; usata per affermare il principio di parità e per richiedere la verifica concreta della capacità del sistema fiscale olandese di eliminare il surplus

• Decisioni giurisprudenziali nazionali menzionate

  Cass. Sez. V, n. 26290/2022; Cass. Sez. V, n. 26681/2022; Cass. Sez. V, n. 5154/2022

  Richiamate come precedenti di orientamento: in particolare per i limiti all'esclusione di applicazione di clausole convenzionali e per la rilevanza pratica delle maggiorazioni da conguaglio e della qualificazione delle somme come dividendi

Massime di principio

• La qualifica di "beneficiario effettivo" non è un requisito autonomo dell'art. 27‑bis d.P.R. n.600/1973 per ottenere il rimborso previsto in favore di società madri UE; tale qualificazione invece rileva ai fini dell'applicazione delle convenzioni bilaterali (es. art.10 Convenzione Italia‑Paesi Bassi).
• Chi chiede il rimborso per eccedenza di ritenuta ha l'onere di provare non solo la residenza fiscale e la percezione dei dividendi, ma anche che il regime fiscale dello Stato di residenza non gli consente di eliminare la duplicazione impositiva (es. per incapienza dell'imposta estera).
• Il diritto al rimborso, se riconosciuto, può essere limitato all'«surplus» di imposizione rispetto al trattamento riservato a una madre nazionale (ove applicabile), per evitare un trattamento rovesciatamente discriminatorio a favore delle madri estere.
• I giudici nazionali devono esaminare e motivare compiutamente la valutazione della documentazione probatoria attinente alla capienza fiscale e alla concreta imposizione nello Stato estero; omissioni su tali punti possono comportare cassazione e rinvio.
• La giurisprudenza della Corte di giustizia UE impone che differenze di trattamento fra dividendi domestici e transfrontalieri siano valutate in luce della possibilità per la società madre di ottenere deduzioni/crediti nel proprio Stato, e dunque la verifica della effettiva neutralizzazione della doppia imposizione è essenziale.