Sentenza del 04/05/2021 n. 11587 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Controversia circa l'applicabilità di esenzioni IVA su fatture relative a riparazione, manutenzione e movimentazione di containers: l'Ufficio aveva escluso le esenzioni previste dal D.P.R. n. 633/1972, artt. 8-bis, lett. e) (dotazioni di bordo) e 9, comma 1, n. 5 (servizi internazionali/connessi agli scambi internazionali), pretendendo il pagamento dell'imposta e delle sanzioni. Centrale la questione probatoria sulla riconducibilità dei containers alla nozione di "dotazioni di bordo" e la prova documentale (segni identificativi indelebili/targhe, dati di proprietà nelle fatture) richiesta al contribuente; inoltre la società deduceva nullità e vizi di motivazione, nonché inesistenza della contestazione su punti decisivi. Infine controversia sulla disapplicazione delle sanzioni per "obiettiva incertezza interpretativa" della normativa.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso principale della contribuente (confermando che l'onere probatorio dell'esenzione grava sul contribuente e che non v'è presunzione generale di appartenenza dei containers a navi), ma ha accolto il ricorso incidentale dell'Agenzia delle Entrate relativamente alla disapplicazione delle sanzioni: ha ritenuto insufficiente la motivazione che affermava genericamente una "obiettiva incertezza interpretativa" senza indicare elementi concreti di confusione normativa. Di conseguenza la sentenza impugnata è cassata limitatamente alle statuizioni che avevano annullato le sanzioni e la causa è rinviata ad altra sezione della Commissione Tributaria Regionale della Toscana per determinare le sanzioni e le spese. Inoltre la Corte ha richiamato il principio che l'accertamento deve indicare la mancanza dei presupposti per l'esenzione ma non è tenuto ad esaurire la prova contraria: spetta al contribuente dimostrare i requisiti dell'agevolazione.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 8-bis, lett. e)

  L'esenzione per servizi relativi a navi e agli oggetti in esse usati è interpretata restrittivamente: riguarda le dotazioni di bordo (es. container adibiti al trasporto marittimo) e non opera in assenza della prova che l'unità sia normale dotazione di bordo.

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 9, comma 1, n. 5

  "Costituiscono servizi internazionali o connessi agli scambi internazionali non imponibili...5) i servizi di carico, scarico, trasbordo, manutenzione, stivaggio, disistivaggio, pesatura, misurazione, controllo, refrigerazione, magazzinaggio, deposito, custodia e simili, relativi ai beni in esportazione, in transito o in importazione temporanea ovvero relativi a beni in importazione..."

  L'esenzione richiede la prova che i beni (containers) si trovino in condizioni doganali specifiche (esportazione, transito, importazione temporanea). Spetta al contribuente fornire la prova documentale dei requisiti (segni indelebili, targhe, dati di proprietà, documentazione doganale).

• Direttiva del Consiglio 77/388/CEE

  La normativa comunitaria sulle esenzioni IVA impone un'interpretazione rigorosa delle norme di vantaggio fiscale; le esenzioni devono essere ricondotte strettamente ai casi previsti (dotazioni di bordo e oggetti effettivamente usati dalle navi).

• D.Lgs. n. 546 del 1992, artt. 18, 19, 36

  Norme procedurali del processo tributario citate in riferimento all'onere probatorio, alla motivazione e ai limiti del sindacato di legittimità sulla motivazione di merito; la Corte richiama che valutazioni di fatto (prova dei requisiti) spettano al giudice di merito e che il ricorso per cassazione impugna violazioni di legge.

• L. n. 212 del 2000, art. 7 (Statuto del contribuente)

  Richiami ai diritti del contribuente in tema di motivazione degli atti impositivi; la Corte però distingue fra vizi di motivazione dell'atto amministrativo e valutazioni di fatto del giudice di merito.

• D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 6

  Definizione e limiti dell'ignoranza incolpevole e dell'incertezza normativa ai fini dell'esclusione delle sanzioni: l'«incertezza normativa oggettiva» richiede elementi oggettivi di confusione normativa, che il contribuente deve allegare e provare.

• D.P.R. n. 43 del 1973, art. 267

  Richiamato nel contesto delle norme doganali e procedurali incidenti sull'interpretazione dell'esenzione per i containers; in combinato con la circolare ministeriale, precisa condizioni pratiche per l'esonero dal documento doganale.

• Circolare Ministero delle Finanze 14/01/1972 n. 27 (richiamata)

  Stabiliva condizioni operative (segni indelebili/targhe) per esonero dal documento doganale dei containers in temporanea importazione/esportazione; la Corte ha ritenuto che la circolare non possa sostituire la prova richiesta al contribuente per fruire dell'esenzione IVA.

• Codice Civile, art. 2697

  Richiama il principio generale della prova: chi vuol far valere un diritto (esenzione) deve provare i fatti costitutivi; applicato al contesto tributario per assegnare l'onere probatorio al contribuente.

Massime di principio

• In materia di esenzioni/imposte agevolative l'onere della prova dei requisiti spetta al contribuente: senza documentazione che dimostri il possesso dei requisiti (es. condizioni doganali, segni indelebili, indicazioni di proprietà nelle fatture), l'esenzione può essere legittimamente negata.
• Le norme di esenzione IVA e le direttive comunitarie in materia di vantaggi fiscali si interpretano restrittivamente: non v'è presunzione generale che beni come i containers siano dotazioni di bordo; è necessaria prova specifica della loro natura/condizione.
• Nel processo tributario il principio di non contestazione ha valore probatorio ma non estende automaticamente l'onere di allegazione dell'Amministrazione: la mancata contestazione di una allegazione non equivale ad automatica prova favorevole se l'Ufficio ha comunque messo in dubbio i presupposti tramite l'atto impositivo.
• Per ottenere l'esenzione dalle sanzioni per "obiettiva incertezza normativa" il contribuente deve allegare e dimostrare elementi concreti di confusione normativa (pluralità di norme difficili da coordinare o ambiguità oggettiva). Una affermazione generica di incertezza da parte del giudice non è sufficiente.
• L'accertamento amministrativo deve indicare i presupposti mancanti per l'esenzione (anche in modo sintetico); non è tenuto a provare l'inesistenza dei fatti favorevoli al contribuente: l'indicazione della mancanza dei requisiti è spesso sufficiente per porre a carico del contribuente l'onere probatorio.
• In caso di decisione di merito che annulli sanzioni o riconosca incertezza normativa, l'Amministrazione può proporre ricorso incidentale: il giudice di legittimità verifica se la motivazione sulla incertezza sia adeguatamente motivata e ancorata a elementi concreti.