Sentenza del 06/09/2023 n. 25961 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Si contestava il diniego del rimborso IVA per l'anno 2009 richiesto da Siemens. L'AE aveva motivato il diniego sostenendo che Siemens avesse operato come soggetto IVA in Italia e che le cessioni contestate non fossero riconducibili a esportazioni/intracomunitarie non imponibili, con richiamo all'art. 38 ter del DPR n. 633/1972 (reciprocità). In primo grado la CTP aveva accolto parzialmente il ricorso di Siemens (rimborso pari a Euro 203.109,00 per alcune fatture) e confermato il diniego per altre fatture; la CTR ha respinto l'appello dell'AE confermando la statuizione di merito. L'AE ha proposto ricorso per cassazione deducendo, tra l'altro, la non corretta applicazione degli artt. 8, 38 bis.2 e 38 ter del DPR n. 633/1972 e la mancata considerazione della natura di esportazione verso Stato extra-UE delle operazioni.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia delle entrate, ha cassato la sentenza impugnata della CTR e, decidendo nel merito, ha rigettato l'originario ricorso di Siemens relativo al rimborso IVA. La Corte ha ritenuto che la cessione contestata fosse un'esportazione verso la Svizzera non imponibile ai sensi dell'art. 8, comma 1, lett. b) del DPR n. 633/1972; di conseguenza Siemens non aveva diritto al rimborso dallo Stato italiano ai sensi dell'art. 38 ter, ma doveva chiedere la restituzione dell'imposta indebitamente pagata al cedente (salvo il caso in cui ciò sia eccessivamente difficile, ipotesi non prospettata nel caso). La Corte ha altresì condannato Siemens al pagamento delle spese di cassazione a favore dell'AE (Euro 7.600,00) e ha dichiarato compensate le spese dei gradi di merito.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 633/1972, art. 38 bis.2, comma 1

  I soggetti stabiliti in altri Stati membri della Comunità, assoggettati all'imposta nello Stato in cui hanno il domicilio o la residenza chiedono il rimborso dell'imposta assolta sulle importazioni di beni e sugli acquisti di beni e servizi, sempre che sia detraibile a norma degli artt. 19, 19-bis1 e 19-bis2, secondo le disposizioni del presente articolo. Il rimborso non può essere richiesto dai soggetti che nel periodo di riferimento disponevano di una stabile organizzazione nel territorio dello Stato ovvero dai soggetti che hanno ivi effettuato operazioni diverse da quelle per le quali debitore dell'imposta è il committente o cessionario, da quelle non imponibili di trasporto o accessorie ai trasporti e da quelle effettuate ai sensi dell'art. 74-septies (...).

  Regola il rimborso IVA a favore di soggetti stabiliti in altri Stati membri; esclude il rimborso se il richiedente aveva stabile organizzazione in Italia o effettuato altre operazioni imponibili nel periodo di riferimento. La Corte ha richiamato i requisiti per l'applicabilità ma ha deciso il caso sul diverso profilo dell'export extra-UE.

• D.P.R. n. 633/1972, art. 38 ter

  Estende il rimborso agli operatori stabiliti in Stati extra-UE a condizioni di reciprocità. La Corte ha ritenuto tale disposizione inapplicabile perché l'operazione era un'esportazione non imponibile: il rimborso previsto dall'art. 38 ter non opera quando il fatto è qualificabile come esportazione non imponibile.

• D.P.R. n. 633/1972, art. 8, comma 1, lett. b)

  Costituiscono cessioni all'esportazione non imponibili le cessioni con trasporto o spedizione fuori del territorio della Comunità economica Europea entro novanta giorni dalla consegna, a cura del cessionario non residente o per suo conto (...).

  Definisce le cessioni all'esportazione non imponibili. La Corte ha ritenuto che la consegna a Siemens in Svizzera rientrasse in questa fattispecie, ergo l'operazione non era soggetta a IVA e l'atto del cedente italiano era stato erroneamente assoggettato a imposta.

• Art. 16 delle preleggi

  Richiamato dall'AE in relazione a questioni interpretative/procedurali; la Corte non ha risolto la controversia principale su base di tale norma, avendo deciso per la qualificazione dell'operazione come esportazione non imponibile.

• Giurisprudenza Corte di giustizia (es.: Causa C-35/05 Reemtsma; C-564/15 Farkas; C-691/17 PORR; C-397/21 Humda)

  La Corte di cassazione ha richiamato tali pronunce per principi consolidati: il soggetto che ha pagato IVA erroneamente al cedente deve, di regola, chiederne la restituzione al cedente stesso; solo ove ciò sia eccessivamente difficile (es. messa in liquidazione del cedente) può sussistere la possibilità di chiedere il rimborso direttamente allo Stato membro.

Massime di principio

• Se la consegna dei beni avviene fuori dal territorio UE a cura del cessionario (o per suo conto) nei termini previsti dall'art. 8 DPR 633/1972, la cessione è non imponibile come esportazione e non dà diritto al rimborso IVA previsto per acquisti interni.
• Il rimborso dell'IVA pagata indebitamente su una fattura emessa da un cedente italiano spetta, di norma, come azione restitutoria nei confronti del cedente; il rimborso diretto dallo Stato al cessionario estero ai sensi degli artt. 38 bis/38 ter trova applicazione solo in presenza dei rispettivi presupposti normativi (stato di stabilimento, reciprocità, assenza di stabile organizzazione, ecc.).
• L'art. 38 ter (rimborso a soggetti extra-UE) richiede la sussistenza delle condizioni di reciprocità e non opera quando l'operazione è qualificabile come esportazione non imponibile.
• Il diritto di chiedere il rimborso allo Stato può essere ammesso in via sussidiaria solo se è eccessivamente difficile ottenere la restituzione dal cedente (es. insolvenza o liquidazione); tale evenienza deve però essere concretamente dimostrata.
• Le contestazioni dell'Amministrazione devono essere motivate anche rispetto a singole fatture rilevanti; carenze motivazionali possono violare il diritto di difesa, ma la qualificazione giuridica dell'operazione (esportazione non imponibile) può comunque prevalere e risolvere la controversia.
• Novità probatorie introdotte in appello possono essere rilevate come novum e non valutabili se non consentite al contraddittorio; l'Amministrazione non può ribaltare il thema decidendi senza consentire alla controparte di confrontarsi con i nuovi elementi.