Sentenza del 18/12/2023 n. 35367 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione della sentenza della C.T.R. che aveva dichiarato illegittima la pretesa tributaria relativa all'irrogazione di sanzioni per l'omessa compilazione del quadro RW per l'anno 2007; l'Agenzia censura la decisione per avere ritenuto che la presunzione di cui all'art. 12, comma 2, del D.L. 1 luglio 2009, n. 78 abbia natura sostanziale e che, conseguentemente, anche il raddoppio dei termini previsto dai commi 2-bis e 2-ter abbia efficacia retroattiva. L'Agenzia sostiene invece che i raddoppi dei termini siano norme di natura procedimentale e si applichino secondo il principio tempus regit actum anche ai periodi anteriori all'entrata in vigore della norma qualora gli atti siano notificati dopo tale data.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia, ritenendo fondato il motivo. Ha affermato che la presunzione di cui all'art. 12, comma 2, D.L. n. 78/2009 è di natura sostanziale (quindi non retroattiva), ma che le disposizioni che prevedono il raddoppio dei termini (commi 2-bis e 2-ter) sono di natura procedimentale e si applicano in virtù del principio tempus regit actum anche a periodi d'imposta anteriori all'entrata in vigore della norma se gli atti vengono notificati dopo l'entrata in vigore. Alla luce di ciò la Corte ha cassato la sentenza impugnata e ha rinviato la causa alla Corte Tributaria Regionale delle Marche, in diversa composizione, per nuovo esame e per decidere anche sulle spese di giudizio.

Norme richiamate

• D.L. 1 luglio 2009, n. 78, art. 12, comma 2

  La presunzione legale secondo cui le attività finanziarie detenute in Paesi a fiscalità privilegiata si presumono costituite con redditi sottratti a tassazione è di natura sostanziale e, pertanto, non può essere applicata retroattivamente in assenza di espressa previsione.

• D.L. 1 luglio 2009, n. 78, art. 12, commi 2-bis e 2-ter

  Le disposizioni che prevedono il raddoppio dei termini di decadenza e di prescrizione sono di natura procedimentale; soggiacciono al principio tempus regit actum e si applicano anche ai periodi d'imposta anteriori all'entrata in vigore della norma quando l'atto viene notificato dopo tale entrata in vigore.

• D.L. 28 giugno 1990, n. 167, art. 5, comma 2

  Norma che prevede la sanzione contestata per l'omessa denuncia di disponibilità finanziarie detenute all'estero; la sua preesistenza consente l'applicazione del raddoppio dei termini (procedimentale) per atti notificati successivamente.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 20

  Disciplina dei termini di prescrizione e del decorso/interruzione della prescrizione; il raddoppio previsto dal D.L. 78/2009 si innesta su tali termini e il decorso della prescrizione si interrompe per tutta la durata del procedimento.

• L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 3

  Principio generale di irretroattività della norma tributaria invocato dalla C.T.R.; la Cassazione precisa che tale principio concerne le norme sostanziali e non impedisce l'applicazione di norme procedimentali secondo tempus regit actum.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 43

  Riferimento ai termini ordinari di decadenza per gli accertamenti fiscali; i raddoppi previsti dall'art. 12 si rapportano a tali termini quando applicabili.

• D.L. 28 giugno 1990, n. 167, art. 4, commi 1-3

  Norma sugli obblighi di monitoraggio fiscale (quadro RW) la violazione dei quali determina l'applicabilità del raddoppio dei termini se sussistono le condizioni descritte dall'art. 12 del D.L. 78/2009.

Massime di principio

• Distinguere tra norme sostanziali e norme procedimentali: le modifiche che incidono sulla sostanza del diritto (es. una presunzione legale che crea o modifica oneri probatori o situazioni giuridiche sostanziali) non si applicano retroattivamente salvo espressa previsione; le norme che regolano il procedimento (es. raddoppio dei termini) sono soggette al principio tempus regit actum e si applicano agli atti posti in essere dopo la loro entrata in vigore anche se relativi a periodi anteriori.
• Il raddoppio dei termini di decadenza e prescrizione previsto per le violazioni di monitoraggio fiscale (quadro RW) ha natura procedimentale: pertanto, se un atto di irrogazione delle sanzioni è notificato dopo l'entrata in vigore della disposizione che raddoppia i termini, il nuovo termine si applica anche se la violazione risale a periodo precedente.
• La decorrenza del termine di decadenza raddoppiato va individuata nella data della commissione della violazione (es. data di presentazione della dichiarazione omissiva); occorre verificare sempre la corretta decorrenza e se il termine raddoppiato sia ancora utile alla notifica.
• La prescrizione è interrotta per tutta la durata del procedimento; pertanto, occorre calcolare la prescrizione tenendo conto delle interruzioni correlate alle attività procedimentali e giudiziarie.
• Quando si impugna un atto basato solo su una sanzione già prevista da norme anteriori, va verificato se la norma che amplia i termini sia applicabile come norma procedimentale (e dunque applicabile agli atti notificati dopo l'entrata in vigore) senza che ciò implichi retroattività della norma sanzionatoria stessa.