Sentenza del 10/06/2021 n. 16451 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di accertamento che contestava, con riferimento a venti fatture relative a operazioni intracomunitarie senza applicazione dell'IVA, il mancato assolvimento degli obblighi connessi al meccanismo del reverse charge (emissione di autofattura e relativa annotazione) e, conseguentemente, l'omesso versamento dell'IVA. In primo grado il ricorso della contribuente era stato accolto; l'Agenzia aveva proposto appello e, dopo il rinvio alla Corte di Giustizia su questioni pregiudiziali e la relativa decisione, la CTR aveva confermato l'annullamento delle sanzioni ritenendo sussistenti più ragioni di diritto: violazione del principio di proporzionalità delle sanzioni, inesistenza del tributo dovuto (quindi insussistenza della sanzionabilità), situazione di oggettiva incertezza normativa (richiamo all'art.10 L. 27 luglio 2000, n.212) e inidoneità della violazione a pregiudicare l'attività di controllo o la determinazione della base imponibile (richiamo a D.Lgs. 472/1997, art.6, comma 5‑bis e D.Lgs. 471/1997, art.5, comma 3). L'Agenzia ha impugnato la sentenza in Cassazione con motivi diretti in particolare a censurare la definizione della violazione come mera forma e la valutazione sulla proporzionalità delle sanzioni, non avendo invece contestato la ratio basata sull'oggettiva incertezza normativa.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell'Agenzia. Ha ritenuto che la sentenza impugnata fosse sorretta da più rationes decidendi autonome e che una di queste — la sussistenza di una situazione di oggettiva incertezza normativa richiamata dall'art.10 della L. n.212/2000 — non fosse stata impugnata dall'Agenzia. Poiché tale motivo non impugnato aveva carattere autonomo e definitivo rispetto alle altre censure, le censure proposte non potevano in alcun modo portare all'annullamento della decisione in parte qua, determinando l'inammissibilità delle censure relative alle altre ragioni. Il ricorso incidentale condizionato della contribuente è stato dichiarato assorbito. Per la particolarità della controversia la Corte ha disposto la integrale compensazione delle spese del giudizio di legittimità tra le parti.

Norme richiamate

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  Norme sul regime IVA e sulle operazioni intracomunitarie; l'Amministrazione sosteneva che gli obblighi di autofatturazione/registrazione previsti da tali norme sono essenziali ai fini del controllo e della determinazione della base imponibile, mentre la sentenza di merito ha comunque escluso le sanzioni per altri motivi autonomi (incertezza normativa e natura meramente formale della violazione).

• Direttiva 77/388/CEE

  art. 17; art. 18 nn. 2 e 3; art. 21 n.1 lett. b); art. 22 n.2 lett. a)

  Riferimenti comunitari al trattamento IVA delle cessioni e acquisti intracomunitari; l'Amministrazione richiamava tali disposizioni per sostenere la rilevanza degli adempimenti formali ai fini fiscali, ma la sentenza impugnata è stata confermata per altre autonome ragioni di diritto.

• D.L. 30 agosto 1993, n. 331 (convertito)

  Norme nazionali correlate alla disciplina IVA e agli obblighi contabili; citate dall'Agenzia a sostegno della necessità degli adempimenti, interpretazione contestata in fatto ma non ribaltata in Cassazione a causa dell'autonomia della motivazione favorevole al contribuente.

• L. 27 luglio 2000, n. 212

  Prevede che le sanzioni non siano comunque irrogate quando la violazione dipende da oggettive condizioni di incertezza sull'ambito di applicazione della norma tributaria o quando si tratta di mera violazione formale senza alcun debito d'imposta. La Corte di merito ha fatto leva su questa norma come ratio decisiva non impugnata, motivo per il quale le altre censure sono risultate inefficaci.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472

  Stabilisce che le sanzioni non si applicano quando la violazione è tale da non arrecare pregiudizio all'esercizio delle azioni di controllo o a incidere sulla determinazione della base imponibile; usato dalla CTR per escludere l'irrogazione delle sanzioni ove la violazione sia meramente formale.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471

  art. 5, comma 3 (e richiamati artt. 5 comma 4 e art. 6 commi 1,4,5)

  Disciplina delle sanzioni relative alle dichiarazioni e alle omissioni; la sentenza ha considerato anche la disciplina sanzionatoria applicabile ratione temporis e ha ritenuto, in linea con le altre considerazioni, l'inapplicabilità delle sanzioni nel caso concreto.

• Codice di procedura civile

  art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4

  Richiamato dall'Agenzia per dedurre la nullità della sentenza per carenza di motivazione sulla proporzionalità; la Corte non ha accolto tale censura perché l'esistenza di una motivazione autonoma non impugnata rende priva di interesse la questione.

Massime di principio

• Se una sentenza di merito è sorretta da più motivazioni autonome e favorevoli al contribuente, la mancata impugnazione di una di tali motivazioni da parte dell'Amministrazione può rendere inammissibili o inefficaci le censure dirette alle altre motivazioni: la decisione rimane definitiva nella parte non impugnata.
• L'art.10 della L. n.212/2000 rappresenta un potente argomento a favore del contribuente: in presenza di oggettiva incertezza sull'applicazione della norma tributaria o quando la violazione è meramente formale e non vi è imposta dovuta, le sanzioni possono non essere irrogate.
• Nelle contestazioni connesse al reverse charge, la natura formale o sostanziale della violazione dipende dall'effettivo pregiudizio all'attività di controllo e alla determinazione della base imponibile; se il contribuente ha comunque consentito l'esercizio dei controlli e non si è alterata la base imponibile (es. perché l'IVA non era dovuta o è stata dedotta correttamente), le sanzioni possono essere ridotte o escluse.
• Chi impugna una decisione favorevole al contribuente deve contestare in sede di gravame tutte le motivazioni alternative o autonome poste a fondamento della decisione: l'omissione di censure su una motivazione decisiva comporta il consolidarsi della decisione stessa.
• Quando si contesta la proporzionalità di una sanzione, è necessario fornire una motivazione specifica e circostanziata sul punto; deduzioni generiche possono essere dichiarate inammissibili o insufficienti.
• In caso di particolare complessità o incertezza normativa, le parti e l'Amministrazione dovrebbero valutare la possibilità di ricercare soluzioni amministrative o chiarimenti preventivi (adempimenti volontari, interpelli, ecc.) per evitare l'insorgere di sanzioni basate su interpretazioni controverse.