Cassazione Civile, Sentenza n. 21183/2024 del 29/07/2024

Esito

La controversia

La controversia riguarda la validità di un avviso di accertamento basato sul rinvenimento di una contabilità parallela (agende) nello studio dell'avvocato e sulle dichiarazioni rese da alcuni clienti che attestavano pagamenti non fatturati. La CTR aveva ritenuto legittimo l'accertamento analitico-induttivo basato sulle agende, ma aveva negato valore probatorio alle dichiarazioni dei clienti perché non riscontrate nelle annotazioni delle agende. L'Agenzia ha impugnato la sentenza in Cassazione sostenendo che le dichiarazioni extraprocessuali di terzi, pur non equivalenti alla prova testimoniale, sono utilizzabili come elementi indiziari nel loro complesso e non possono essere escluse soltanto per l'assenza di riscontri formali.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia, rilevando che le dichiarazioni extraprocessuali di terzi sono ammissibili nel processo tributario come elementi indiziari e devono essere valutate unitamente agli altri elementi raccolti dall'Amministrazione per verificare se sia possibile inversione dell'onere della prova. La CTR ha errato nel negare automaticamente efficacia probatoria alle dichiarazioni dei clienti per la sola mancanza di riscontro nelle agende. La sentenza impugnata è stata cassata e rinviata alla Commissione tributaria regionale dell'Abruzzo, in diversa composizione, per nuovo esame; la Corte ha disposto il rinvio e regolato le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, artt. 32 e 39, primo comma, lett. d)

  Richiamate dall'Agenzia in relazione all'istruttoria e all'utilizzabilità delle dichiarazioni; la Corte ha ritenuto che tali disposizioni non impediscono l'utilizzo delle dichiarazioni extraprocessuali come elementi indiziari nel processo tributario.

• art. 2729 cod. civ.

  Convenzionalmente richiamato dal ricorrente in ordine al valore probatorio delle dichiarazioni; dalla motivazione emerge che le dichiarazioni extraprocessuali possono essere valutate come elementi indiziari, pur non essendo prova testimoniale raccolta in giudizio.

• art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.

  Fondamento procedurale del motivo di cassazione: vizio nella valutazione della prova/interpretazione della legge da parte della CTR tale da integrare il motivo di legittimità.

• d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 7

  Stabilisce il divieto della prova testimoniale assunta con le garanzie ordinarie nel processo tributario; la Corte precisa però che ciò non esclude l'utilizzo delle dichiarazioni rese in sede amministrativa o extraprocessuale come elementi indiziari.

• d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 7, comma 5-bis

  «L'amministrazione prova in giudizio le violazioni contestate con l'atto impugnato. Il giudice fonda la decisione sugli elementi di prova che emergono nel giudizio e annulla l'atto impositivo se la prova della sua fondatezza manca o è contraddittoria o se è comunque insufficiente a dimostrare, in modo circostanziato e puntuale, comunque in coerenza con la normativa tributaria sostanziale, le ragioni oggettive su cui si fondano la pretesa impositiva e l'irrogazione delle sanzioni. (…)»

  Introdotto dalla legge n. 130/2022, detta disposizione richiede un controllo più penetrante della coerenza e dell'idoneità dimostrativa dell'Amministrazione; la Corte ha osservato che, pur avendo portata sostanziale, la norma non si applica retroattivamente al caso di specie.

• Legge 31 agosto 2022, n. 130

  Ha introdotto, fra l'altro, l'art. 7 comma 5-bis del d.lgs. n. 546/1992; secondo la Corte la modifica non opera retroattivamente in assenza di espressa previsione.

• Convenzione europea dei diritti dell'Uomo art. 6; Carta dei diritti fondamentali dell'UE art. 47; Costituzione italiana art. 3

  Richiamate per i principi di giusto processo, parità delle armi e uguaglianza: l'utilizzo di dichiarazioni extraprocessuali deve rispettare tali garanzie, ma può essere ammesso come elemento indiziario compatibilmente con tali principi.

Massime di principio

• Le dichiarazioni di terzi rese in sede amministrativa o extraprocessuale sono ammissibili nel processo tributario, non essendo equivalenti alla prova testimoniale, e hanno valore di elementi indiziari da valutare insieme ad altri elementi probatori.
• Il divieto di prova testimoniale previsto dall'art. 7 d.lgs. 546/1992 non impedisce all'Amministrazione né al contribuente di utilizzare le dichiarazioni extraprocessuali acquisite in fase di accertamento, purché il loro valore sia valutato complessivamente.
• La presenza di una contabilità parallela (o "in nero") può giustificare un accertamento analitico-induttivo autonomamente, ma non esclude che altri elementi (es. dichiarazioni di clienti) possano concorrere a formare il convincimento del giudice.
• Il giudice tributario deve verificare, alla luce dell'insieme degli elementi indiziari, se sussistono elementi sufficienti a determinare l'inversione dell'onere della prova a carico del contribuente; non è sufficiente escludere automaticamente singoli elementi per la mancanza di riscontri formali.
• Le modifiche normative intervenute (art. 7, comma 5-bis d.lgs. 546/1992 introdotto dalla L. n. 130/2022) richiedono un controllo più stringente della prova da parte del giudice, ma non si applicano retroattivamente in assenza di espressa previsione.
• Errore nella valutazione della prova da parte del giudice di merito può determinare la cassazione della sentenza e il rinvio per un nuovo esame in diversa composizione.