Cassazione Civile, Sentenza n. 20419/2023 del 14/07/2023

Esito

La controversia

Impugnazione di avviso di accertamento (anno 2004) relativo a IRAP e IVA per l'utilizzo di quattro fatture emesse da Worldwide Consultants Security Ltd (WCS), ritenute soggettivamente inesistenti. Questioni principali: legittimità del raddoppio dei termini di accertamento per la pendenza di procedimento penale; possibilità di estendere l'accertamento a fatti privi di rilevanza penale; deducibilità dei costi ai fini IRAP; detraibilità dell'IVA in regime di reverse charge in presenza di fatture soggettivamente inesistenti; regime sanzionatorio applicabile.

La decisione

La Corte di cassazione ha parzialmente accolto il ricorso. Ha ritenuto legittimo il raddoppio dei termini con riferimento all'IVA ma non con riferimento all'IRAP, pertanto la ripresa IRAP è dichiarata tardiva (inadmissibile). Quanto all'IVA, la Corte ha confermato che, nei casi di operazioni soggettivamente inesistenti (anche in regime di reverse charge), il cessionario non può esercitare il diritto alla detrazione dell'IVA se manca il presupposto soggettivo e la buona fede; conseguentemente la detrazione IVA contestata è stata ritenuta non dovuta. Sul profilo sanzionatorio la Cassazione ha richiamato il contrasto giurisprudenziale e disposto il rinvio alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, per nuovo esame sulle sanzioni e sulle spese. La sentenza impugnata è stata cassata limitatamente alle questioni accolte e rimessa al giudice d'appello per i punti da riesaminare.

Norme richiamate

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 43

  Prevede il raddoppio dei termini di accertamento in presenza di procedimento penale; la Corte ha confermato l'applicabilità ratione temporis per IVA quando sussistono seri indizi di reato, ma ha escluso l'applicazione per IRAP (poiché le violazioni IRAP non prevedono sanzioni penali).

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 57

  Analogo principio al D.P.R. 600/1973 per l'IVA: raddoppio dei termini in presenza di procedimento penale; applicabile ratione temporis come interpretato dalla giurisprudenza citata.

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 21, comma 7

  Se viene emessa fattura per operazioni inesistenti, ovvero se nella fattura i corrispettivi delle operazioni o le imposte relative sono indicati in misura superiore a quella reale, l'imposta è dovuta per l'intero ammontare indicato o corrispondente alle indicazioni della fattura. (testo modificato dal d.lgs. 158/2015 con decorrenza 01/01/2016)

  La modifica del 2016 colpisce la posizione del cedente/prestatore e non incide retroattivamente sulla posizione del cessionario in regime di reverse charge; non esclude di per sé la responsabilità del cessionario in caso di fatture inesistenti prima del 2016.

• Direttiva 77/388/CEE (sesta direttiva), art. 28 octies (oggi art. 203 Direttiva 2006/112/CE)

  Se la cessione di beni o la prestazione di servizi imponibile è effettuata da un soggetto passivo non residente nel territorio del paese, gli Stati membri possono, alle condizioni da essi stabilite, prevedere che il debitore dell'imposta è il destinatario della cessione di beni o della prestazione di servizi imponibile.

  Fondamento comunitario del regime di reverse charge: impone che il destinatario possa essere considerato debitore dell'IVA; la Corte richiama la normativa comunitaria per qualificare la posizione del cessionario e i limiti della detrazione in caso di fatture inesistenti.

• D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 2

  Riferimento al quadro penale in materia di frodi fiscali; la Corte ha ritenuto non esclusa, a giudizio del giudice penale, l'integrazione del reato anche per autofatturazioni in regime di reverse charge, lasciando la valutazione dell'elemento psicologico al giudice penale.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 6, comma 9-bis.3

  Norma sulla disciplina sanzionatoria per operazioni inesistenti e reverse charge (con modifiche intervenute). La Corte ha evidenziato il contrasto giurisprudenziale sull'applicabilità del regime sanzionatorio più favorevole e rimandato al giudice d'appello la valutazione concreta sulle sanzioni da applicare.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 109, comma 5

  Riferimento alla deducibilità dei costi ai fini IRAP; la Corte ha dichiarato assorbiti i motivi relativi all'inerenza dei costi in virtù della statuizione che ha escluso la legittimità della ripresa IRAP per tardività.

• L. 28 dicembre 2015, n. 208, art. 1, comma 132

  Norme transitorie citate: le modifiche normative successive non incidono sugli avvisi già notificati per i periodi d'imposta anteriori, secondo l'interpretazione giurisprudenziale richiamata; la Corte ha confermato l'applicazione ratione temporis delle regole precedenti.

Massime di principio

• Il raddoppio dei termini per accertamento previsto per procedimenti penali si applica, secondo la giurisprudenza consolidata, alle imposte imponibili soggette a rilevanza penale (es. IVA) ma non alle poste prive di presidio penale (es. IRAP); pertanto un avviso notificato oltre i termini ordinari può essere annullato per IRAP anche se la stessa vicenda è rilevante penalmente per l'IVA.
• La pendenza di un procedimento penale con seri indizi fa operare la proroga automatica dei termini (ratione temporis), indipendentemente dalla formale denuncia o dall'iscrizione specifica del contribuente nel registro degli indagati; il contribuente che impugna deve contestare la carenza dei presupposti per l'obbligo di denuncia, non la sussistenza del reato davanti al giudice tributario.
• In regime di reverse charge, la detrazione dell'IVA è preclusa se l'operazione è soggettivamente inesistente e manca il requisito soggettivo o la buona fede: il cessionario, anche se debitore d'imposta per il reverse charge, può perdere il diritto alla detrazione se l'operazione non corrisponde a fatti sostanziali reali.
• La modifica normativa all'art. 21 co.7 (d.lgs. 158/2015) ha inciso sulla posizione del cedente/prestatore ma non ha effetto retroattivo e non elimina, per i periodi anteriori, la responsabilità del cessionario nel reverse charge; occorre valutare sempre la decorrenza delle norme.
• Quanto alla deducibilità dei costi ai fini IRAP, se l'accertamento è dichiarato tardivo il tema resta assorbito; in caso contrario la parte contribuente deve fornire prova dell'effettivo sostenimento e dell'inerenza dei costi.
• Sul piano sanzionatorio, esiste un contrasto giurisprudenziale: il regime più favorevole introdotto per alcune ipotesi di reverse charge non si applica automaticamente a tutte le operazioni inesistenti imponibili, soprattutto se è provato l'elemento psicologico; la valutazione concreta delle sanzioni richiede esame in sede d'appello.