Cassazione Civile, Ordinanza n. 24431/2023 del 10/08/2023

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di liquidazione con cui l'Amministrazione finanziaria aveva richiesto una maggiore imposta di registro, oltre a ipotecaria e catastale, riqualificando ai sensi dell'art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986 una sequenza di operazioni societarie come se integrasse, nella sostanza, una cessione di azienda. In concreto, la fattispecie riguardava un cambio di denominazione sociale, la costituzione in Italia di una società di diritto francese e la successiva cessione dell'intero capitale sociale di una società italiana alla nuova società conferitaria. La contribuente aveva impugnato l'atto e sia il giudice di primo che quello di secondo grado avevano escluso la riqualificazione operata dall'Ufficio. In Cassazione l'Agenzia deduceva, con unico motivo ex art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell'art. 20 d.P.R. 131/1986 e dell'art. 10-bis l. n. 212/2000, sostenendo che la CTR non avesse correttamente applicato i principi di legittimità sulla qualificazione dell'operazione ai fini dell'imposta di registro e che avesse erroneamente trattato l'art. 20 come norma antielusiva, con conseguente pretesa applicazione delle garanzie procedimentali dell'art. 10-bis.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso principale dell'Agenzia delle Entrate perché infondato. Ha ritenuto corretta la decisione di merito che aveva escluso la possibilità di riqualificare le operazioni in esame come cessione di azienda ai fini dell'imposta di registro, valorizzando la formulazione dell'art. 20 d.P.R. 131/1986 come modificata dalla l. n. 205/2017, interpretata in modo conforme anche dalla Corte costituzionale. Secondo la Cassazione, l'imposta di registro colpisce l'atto presentato alla registrazione sulla base dei soli elementi desumibili dal testo dell'atto, senza considerare elementi extra-testuali o atti ad esso collegati; eventuali profili di abuso del diritto possono semmai essere scrutinati con la disciplina dell'art. 10-bis l. 212/2000, ma non tramite una riqualificazione ex art. 20. Il ricorso incidentale della contribuente è stato dichiarato assorbito. Le spese sono state compensate in ragione della complessità delle questioni e degli interventi normativi e giurisprudenziali intervenuti.

Norme richiamate

• art. 20 d.P.R. n. 131 del 1986

  "L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente"; nella formulazione vigente: "... sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo prescindendo da quelli extra testuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi"

  La qualificazione dell'atto ai fini dell'imposta di registro va compiuta limitandosi al solo atto presentato alla registrazione e agli elementi desumibili dal suo testo, senza considerare elementi extratestuali o atti collegati; non è consentita una riqualificazione che costruisca artificiosamente una diversa fattispecie imponibile.

• art. 10-bis l. n. 212 del 2000

  La disciplina antielusiva resta distinta dall'art. 20 d.P.R. 131/1986; eventuali vantaggi fiscali indebiti o operazioni prive di sostanza economica devono essere valutati, se del caso, nell'ambito dell'abuso del diritto, non tramite riqualificazione dell'atto di registro.

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  Il motivo del ricorso per cassazione è stato formulato come denuncia di violazione e falsa applicazione di norme di diritto.

• art. 53-bis d.P.R. n. 131 del 1986

  Viene richiamato come norma che consente il rinvio alla disciplina generale antielusiva dell'art. 10-bis l. 212/2000 nei limiti previsti.

• art. 3 Cost.

  Richiamato nel quadro delle questioni di legittimità costituzionale già esaminate dalla Corte costituzionale e ritenute infondate.

• art. 53 Cost.

  Richiamato nel quadro delle questioni di legittimità costituzionale già esaminate dalla Corte costituzionale e ritenute infondate; non impone che l'art. 20 attribuisca prevalenza alla sostanza economica rispetto alla forma giuridica.

• art. 6 CEDU

  Richiamato nel ragionamento della Corte costituzionale per escludere l'irragionevolezza della soluzione interpretativa adottata dal legislatore.

Massime di principio

• Ai fini dell'imposta di registro, la qualificazione giuridica dell'atto deve essere compiuta sulla base del solo contenuto dell'atto presentato alla registrazione e degli elementi testualmente desumibili da esso, restando esclusi gli elementi extratestuali e gli atti collegati.
• La riqualificazione ex art. 20 d.P.R. 131/1986 non può spingersi fino a costruire una fattispecie imponibile diversa da quella giuridicamente realizzata dalle parti; l'Ufficio non può travalicare lo schema negoziale tipico dell'atto.
• La possibile emersione di un vantaggio fiscale indebito o di un'operazione priva di sostanza economica non giustifica l'applicazione dell'art. 20 come norma antielusiva, poiché tali profili attengono eventualmente alla disciplina generale dell'abuso del diritto ex art. 10-bis l. 212/2000.
• L'imposta di registro conserva natura di imposta d'atto: ciò che rileva è l'atto registrato nella sua intrinseca natura giuridica, non una ricostruzione economica complessiva fondata su negozi separati o collegati.
• La scelta del contribuente tra operazioni giuridicamente diverse ma fiscalmente meno onerose rientra, di regola, nella legittima pianificazione fiscale e non può essere neutralizzata tramite una lettura espansiva dell'art. 20.

Come è indicizzato