Cassazione Civile, Sentenza n. 22094/2024 del 05/08/2024

Esito

La controversia

Impugnazione di una sentenza della CTR che aveva respinto l'appello dell'Agenzia delle Entrate e parzialmente accolto l'appello di ATM avverso un avviso di accertamento relativo all'anno 2008 (IRES, IRAP, IVA e sanzioni). Le questioni principali riguardavano: a) la qualificazione fiscale dei contributi erogati dal Comune di Messina ad ATM (se costituiscono componenti positivi di reddito soggetti a imposte dirette e/o soggetti a IVA); b) la possibilità per ATM di ammortizzare i costi di costruzione di un fabbricato realizzato su terreno di proprietà comunale o di terzi, in assenza di titolo formale di proprietà o diritto reale; c) l'applicabilità delle sanzioni IVA. L'Agenzia denunciava inoltre carenze di motivazione della sentenza impugnata.

La decisione

La Corte di Cassazione ha: - respinto la maggior parte dei motivi proposti dall'Agenzia (in particolare quelli fondati sull'erronea qualificazione dei contributi come ricavi tassabili), richiamando la giurisprudenza secondo cui i contributi pubblici a ripiano dei disavanzi delle aziende di trasporto locale non costituiscono componenti positive di reddito ai fini delle imposte dirette; - accolto il quinto motivo di ricorso principale dell'Agenzia relativo all'ammortamento: ha affermato che i costi di costruzione di un fabbricato sono ammortizzabili solo se il bene è entrato nel patrimonio dell'impresa a titolo di proprietà o altro diritto reale di godimento; se il fabbricato è stato edificato su terreno di terzi senza concessione a costruire o diritto di superficie, per effetto del principio di accessione il fabbricato appartiene al proprietario del suolo e i costi non sono ammortizzabili (potranno, al limite, essere deducibili come manutenzione se ricorrono le condizioni normative); - accolto il primo motivo del ricorso incidentale di ATM concernente la mancanza di motivazione della CTR sull'assoggettabilità a IVA dei contributi (la CTR non aveva chiarito la connessione funzionale dei contributi con il prezzo del servizio), e ha cassato la sentenza in quell'aspetto; - assorbito altri motivi (tra cui alcune questioni sulle sanzioni) e rinviato la causa alla CTR di secondo grado della Sicilia in diversa composizione per nuovo esame sulle questioni cassate; liquidate le spese del giudizio. In sintesi: parziale accoglimento del ricorso principale (solo sul punto ammortamento) e parziale accoglimento del ricorso incidentale (omessa motivazione su IVA), con rinvio.

Norme richiamate

• art. 360 cod. proc. civ.

  Norma che elenca i motivi di cassazione; utilizzata per inquadrare i diversi motivi di impugnazione (nullità per vizio di motivazione, violazione di legge, omesso esame di fatto decisivo, ecc.).

• art. 132, comma 2, n.4 cod. proc. civ.

  Riferito dal ricorrente in tema di motivazione della sentenza; contestazione di motivazione insufficiente su punto fondamentale (effettiva corresponsione dei contributi).

• art. 36, comma 2, n.4 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  Norma del processo tributario richiamata in relazione ai vizi di motivazione e alla nullità della pronuncia.

• art. 114 del d.lgs. 18 agosto 2000, n. 267 (TUEL)

  Richiamato dall'Agenzia per sostenere l'obbligo degli enti locali a ripianare le perdite delle aziende di trasporto; la Corte però non ha ritenuto decisivo il rilievo per qualificare i contributi come reddito imponibile.

• art. 85 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  Articolo richiamato in relazione alla determinazione del reddito d'impresa e alla qualificazione dei contributi; la Corte ha ritenuto prevalente la giurisprudenza che esclude la tassazione diretta dei contributi a ripiano dei disavanzi.

• art. 102 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  Norma sull'ammortamento: i costi delle immobilizzazioni sono ammortizzabili quando il bene entra nel patrimonio dell'imprenditore; la Corte la utilizza per affermare che serve la titolarità della proprietà o di altro diritto reale di godimento.

• art. 954 cod. civ.

  Principio dell'accessione richiamato per affermare che l'edificio costruito su suolo altrui, in assenza di concessione o diritto di superficie, diventa di proprietà del proprietario del suolo.

• art. 2697 cod. proc. civ.

  Norma sull'onere della prova; rilevante nella discussione sulla prova della proprietà o del titolo di godimento del bene da parte di ATM.

• Principi contabili OIC (principio 16 e principio 24)

  Richiamati per confermare che le immobilizzazioni materiali sono iscritte quando l'impresa acquisisce la proprietà o un diritto reale di godimento; utili a definire i criteri contabili per l'ammortamento.

• Giurisprudenza citata (es. Cass. n. 35154/2021)

  Precedente della Corte che ha stabilito che i contributi pubblici a ripiano dei disavanzi delle aziende di trasporto locale non costituiscono componenti positivi di reddito; è il fondamento del rigetto di parte delle doglianze dell'Agenzia.

Massime di principio

• Contributi pubblici a ripiano dei disavanzi di aziende di trasporto locale: non costituiscono componenti positive di reddito ai fini delle imposte dirette (IRES/IRAP) secondo la giurisprudenza consolidata; quindi non sono tassabili come ricavi.
• Assoggettabilità a IVA dei contributi: dipende dalla funzione e dalla connessione col prezzo dell'operazione; se il contributo è versato in diretta connessione con la prestazione (riduzione del prezzo o corrispettivo indiretto) può essere imponibile, altrimenti no. Il giudice deve motivare espressamente questa valutazione.
• Ammortamento dei costi di costruzione: sono ammortizzabili solo se il bene è entrato nel patrimonio dell'imprenditore come proprietà o altro diritto reale di godimento (o tramite leasing con trasferimento di rischi/benefici). Se il fabbricato è su terreno di terzi senza concessione a costruire o diritto di superficie, per effetto dell'accessione non entra nel patrimonio dell'impresa e i costi non sono ammortizzabili; al più possono essere deducibili come costi di manutenzione se ricorrono i presupposti normativi.
• Onere della prova: chi sostiene la titolarità di diritti sul bene deve fornire la prova del titolo (proprietà, diritto di superficie, concessione, contratto di leasing, ecc.).
• Vizi di motivazione: omissioni o motivazioni inconsistenti su punti decisivi (es. qualificazione IVA dei contributi) comportano la cassazione e il rinvio per nuovo esame; il giudice deve chiarire la connessione funzionale tra contributo e servizio quando decide sull'IVA.