Cassazione Civile, Sentenza n. 7500/2024 del 20/03/2024

Esito

La controversia

Impugnazione della sentenza della Commissione Tributaria Regionale che aveva ritenuto illegittimo un avviso di liquidazione emesso dall'Agenzia delle Entrate per recuperare l'imposta proporzionale di registro dovuta su un atto notarile (costituzione diritti di superficie e servitù per 29 anni su terreno destinato a parco eolico) contenente un corrispettivo composto da quota fissa annua e quota variabile pari allo 0,5% del fatturato annuo per generatore. La CTR aveva stabilito che andava tassata inizialmente la sola quota fissa moltiplicata per la durata e la quota variabile effettivamente pagata per la prima annualità, ritenendo invece che la parte variabile dovesse essere valutata anno per anno e denunciata annualmente dalle parti; l'Agenzia ha denunciato violazione e falsa applicazione degli artt.19, 35, 43 co.1 e 51 co.1 d.P.R. 131/86 chiedendo la cassazione della sentenza.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia delle Entrate, cassando la sentenza della Commissione Tributaria Regionale e decidendo nel merito. Ha ritenuto legittimo l'avviso di liquidazione: la base imponibile deve essere determinata sul corrispettivo pattuito per l'intera durata del contratto (comprensivo della quota variabile) e, in mancanza di dichiarazione da parte delle parti, può essere valutata sulla base del primo fatturato conseguibile, con possibilità di successivo conguaglio o rimborso ai sensi dell'art.35. La Corte ha inoltre precisato che la condizione sospensiva prevista dal contratto era l'attivazione del parco eolico (evento effettivamente avveratosi) e non il semplice conseguimento, anno per anno, del fatturato; l'art.19 rileva per la denuncia dell'avveramento della condizione sospensiva ma non impone un obbligo periodico di denuncia annuale del fatturato. Rigettato dunque il ricorso originario della parte contribuente. Le spese di lite sono compensate per la singolarità e l'oscillabilità della questione.

Norme richiamate

• d.P.R. 131/1986, art.19

  norma che disciplina la denuncia degli eventi successivi rilevanti ai fini della registrazione (denuncia dell'avveramento della condizione)

  L'art.19 impone la denuncia dell'avveramento della condizione sospensiva; la Corte ha ritenuto corretta l'applicazione dell'art.19 rispetto alla mancata denuncia dell'attivazione del parco eolico, ma ha escluso che l'art.19 imponga un obbligo annuale di dichiarazione del fatturato per la determinazione periodica dell'imposta.

• d.P.R. 131/1986, art.35

  Se il corrispettivo deve essere determinato posteriormente alla stipulazione di un contratto, l'imposta è applicata in base al valore dichiarato dalla parte che richiede la registrazione, salvo conguaglio o rimborso dopo la determinazione definitiva del corrispettivo, da denunciare a norma dell'art.19

  L'art.35 consente l'applicazione iniziale dell'imposta sulla base del valore dichiarato (o comunque valutabile al momento della registrazione) con la possibilità di conguagli o rimborsi successivi; la Corte ha interpretato questa disposizione come supporto alla liquidazione complessiva iniziale anche per la quota variabile, riservando eventuali conguagli al momento della determinazione definitiva.

• d.P.R. 131/1986, art.43 co.1

  la base imponibile ... è costituita: a) dal valore del bene o del diritto alla data dell'atto ovvero, per gli atti sottoposti a condizione sospensiva, ad approvazione o ad omologazione, alla data in cui si producono i relativi effetti traslativi o costitutivi

  Per atti soggetti a condizione sospensiva la determinazione della base imponibile si riferisce alla data in cui si producono gli effetti traslativi o costitutivi; nel caso di specie l'effetto traslativo è l'entrata in funzione del parco eolico.

• d.P.R. 131/1986, art.51

  Ai fini dei precedenti articoli si assume come valore dei beni o dei diritti ... quello dichiarato dalle parti nell'atto e, in mancanza o se superiore, il corrispettivo pattuito per l'intera durata del contratto

  L'art.51 stabilisce che, in mancanza di diversa indicazione, la base imponibile è il corrispettivo pattuito per l'intera durata; la Corte lo ha applicato per sostenere la liquidazione complessiva iniziale anche della quota variabile.

• d.P.R. 131/1986, art.52

  se l’atto non contiene la dichiarazione di valore né l’indicazione del corrispettivo, l’ufficio determina la base imponibile ... sempre avuto riguardo alla liquidazione complessiva dell’imposta per l’intera durata contrattuale

  In assenza di dichiarazione il fisco determina la base imponibile considerando la liquidazione complessiva per l'intera durata contrattuale; la Corte ha confermato che l'ufficio può valorizzare la quota variabile sulla base del primo dato disponibile.

• d.P.R. 131/1986, art.36

  disciplina dei contratti a tempo indeterminato e della registrazione in relazione alla durata dichiarata

  Richiamato per analogia nell'ambito dei contratti con elementi indeterminati, a sostegno dell'idea di una liquidazione iniziale tendenzialmente unitaria e complessiva.

• d.P.R. 131/1986, art.27

  sanzioni per omissione di denuncia

  L'art.27 prevede la sanzione per omissione della denuncia prevista dall'art.19; la Corte ha confermato che la sanzione è applicabile in caso di mancata denuncia dell'avveramento della condizione sospensiva.

• Codice di procedura civile, art.360 co.1 n.3

  motivo di ricorso per violazione e falsa applicazione di norme di diritto

  Fondamento formale del ricorso per cassazione utilizzato dall'Agenzia, poi ritenuto fondato dalla Corte.

• Codice di procedura civile, art.384

  decidere nel merito quando non sono necessari accertamenti di fatto

  La Corte ha cassato la sentenza impugnata e, non richiedendosi ulteriori accertamenti, ha deciso direttamente nel merito rigettando il ricorso della parte contribuente.

• Codice di procedura civile, art.92

  possibilità di compensazione delle spese di lite per gravi ed eccezionali ragioni

  La Corte ha compensato le spese di lite valutando la singolarità e la controvertibilità della questione e l'assenza di chiari precedenti giurisprudenziali.

Massime di principio

• Per contratti onerosi che trasferiscono o costituiscono diritti reali contenenti componenti variabili determinabili solo successivamente, la regola è la liquidazione iniziale dell'imposta sulla base del corrispettivo pattuito per l'intera durata; la parte variabile può essere valutata, in mancanza di dichiarazione, sulla base dei dati disponibili al momento della registrazione e soggetta a conguaglio o rimborso successivo.
• La presenza di una cadenza di pagamento annuale non implica automaticamente un obbligo fiscale di tassazione anno per anno: il regime ordinario mira alla liquidazione complessiva, salvo espresse disposizioni speciali (es. alcune locazioni).
• L'art.19 impone la denuncia dell'avveramento della condizione sospensiva (e la relativa sanzione in caso di omissione), ma non autorizza a trasformare ogni elemento variabile del corrispettivo in un onere periodico di dichiarazione annuale se la normativa territoriale generale tende alla liquidazione complessiva.
• In assenza di dichiarazione del valore o del corrispettivo l'ufficio può determinare la base imponibile considerando l'intera durata contrattuale; eventuali conguagli possono operare successivamente sia a debito che a credito del contribuente.
• Le controversie che pongono questioni giuridiche nuove o controverse possono giustificare, a giudizio del giudice, la compensazione delle spese di lite quando sussistono gravi e/o eccezionali ragioni.