Sentenza del 29/03/2017 n. 429 - Comm. Trib. Reg. per il Veneto

Esito

La controversia

La controversia riguardava la mancata separata indicazione nella dichiarazione dei redditi 2002 di costi per Euro 350.712,83 sostenuti per acquisti da una società con sede in Malesia, allora inclusa tra i Paesi a fiscalità privilegiata (black list). La contribuente sosteneva che i costi fossero effettivi e inerenti, che la dichiarazione integrativa avesse sanato l'omissione e che, a seguito dell'abrogazione dell'obbligo di separata indicazione operata dalla legge n. 208/2015, le sanzioni dovessero essere annullate in applicazione del principio del favor rei. L'Amministrazione sosteneva invece che, per le violazioni commesse prima del 1° gennaio 2016, continuasse ad applicarsi il previgente regime sanzionatorio, eventualmente sostituito soltanto dalla più favorevole sanzione speciale allora introdotta.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale, in sede di rinvio dopo la sentenza della Cassazione n. 9950/2015, ha respinto le domande della società e confermato le sanzioni irrogate dall'Ufficio. Ha ritenuto che l'abrogazione dei commi da 10 a 12-bis dell'art. 110 del TUIR, disposta dalla legge n. 208/2015 con efficacia dal 1° gennaio 2016, non avesse effetto retroattivo sulle violazioni commesse nel 2002. Di conseguenza, non era applicabile il favor rei e non poteva essere chiesto l'annullamento delle sanzioni per il venir meno dell'obbligo. Le ulteriori richieste di disapplicazione o riduzione delle sanzioni sono state ritenute assorbite o già esaminate dalla Cassazione. Le spese del giudizio di Cassazione e del giudizio di riassunzione sono state compensate tra le parti.

Norme richiamate

• Art. 110, commi 10-12-bis, TUIR

  Disciplina delle spese e degli altri componenti negativi relativi a operazioni con soggetti residenti in Paesi a fiscalità privilegiata e obbligo di separata indicazione in dichiarazione.

  Per le violazioni anteriori al 1° gennaio 2016, la disciplina previgente e il relativo obbligo dichiarativo restano applicabili, nonostante la successiva abrogazione.

• Art. 8, comma 3-bis, D.Lgs. 471/1997

  Sanzione amministrativa pari al 10% dell'importo complessivo delle spese e dei componenti negativi non indicati, con minimo di 500 euro e massimo di 50.000 euro.

  La sanzione speciale più favorevole può operare retroattivamente per le violazioni pregresse secondo la disciplina allora vigente, ma non comporta automaticamente l'eliminazione della violazione.

• Art. 2, comma 8, D.P.R. 322/1998

  Disciplina della dichiarazione integrativa.

  La presentazione di una dichiarazione integrativa successiva alla verifica fiscale non è stata ritenuta idonea, nel caso concreto, a eliminare la violazione sanzionatoria già perfezionata.

• Legge n. 296/2006, art. 1, commi 301-303

  La nuova disciplina sanzionatoria si applica anche alle violazioni commesse prima dell'entrata in vigore, a condizione che sia fornita la prova richiesta dall'art. 110, comma 11, TUIR.

  La novella ha introdotto un regime sanzionatorio più favorevole applicabile alle violazioni pregresse, mantenendo però distinto l'obbligo sostanziale e formale allora vigente.

• Legge n. 208/2015, art. 1, comma 144

  La modifica ha efficacia a decorrere dal 1° gennaio 2016.

  L'abrogazione dell'obbligo di separata indicazione dei costi black list opera per il futuro e non si applica retroattivamente alle violazioni commesse prima di tale data.

• Art. 11 delle Preleggi

  La legge non dispone che per l'avvenire: essa non ha effetto retroattivo.

  In assenza di una specifica disposizione retroattiva, la novella del 2015 non elimina le conseguenze sanzionatorie delle violazioni già commesse.

• Art. 8, D.Lgs. 546/1992

  Disapplicazione delle sanzioni in caso di obiettive condizioni di particolare incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione delle disposizioni.

  La mera successione di modifiche normative e la complessità della disciplina non sono state ritenute sufficienti, nel caso concreto, a giustificare la disapplicazione delle sanzioni.

• Art. 7, D.Lgs. 472/1997

  Criteri di determinazione della sanzione in relazione alla gravità della violazione.

  La richiesta di riduzione della sanzione è stata considerata assorbita dalla decisione sulla persistente applicabilità del regime sanzionatorio.

Massime di principio

• L'abrogazione futura di un obbligo fiscale non cancella automaticamente le violazioni commesse quando l'obbligo era vigente: occorre verificare la data della violazione e l'eventuale disciplina transitoria.
• Il principio del favor rei opera solo se la legge successiva elimina o attenua la punibilità con efficacia retroattiva; non si applica quando la norma successiva è espressamente o implicitamente limitata al futuro.
• La soppressione dell'obbligo di separata indicazione dei costi black list dal 1° gennaio 2016 non rende lecite retroattivamente le omissioni relative a periodi d'imposta precedenti.
• Una dichiarazione integrativa presentata dopo l'avvio di una verifica non necessariamente sana una violazione già perfezionata, soprattutto quando la legge collega l'adempimento a specifici termini o condizioni.
• In caso di modifiche normative, occorre distinguere tra deducibilità sostanziale del costo, obblighi formali di dichiarazione e regime sanzionatorio: possono avere discipline temporali diverse.
• La complessità normativa può giustificare la disapplicazione delle sanzioni solo se integra una reale e obiettiva incertezza interpretativa, non per il solo fatto che la normativa sia stata successivamente modificata.