Cassazione Civile, Ordinanza n. 29849/2023 del 27/10/2023

Esito

La controversia

La società ricorrente impugnava un avviso di liquidazione di imposta di registro e irrogazione sanzioni relativo al decreto di omologa di un concordato fallimentare con terzo assuntore. In primo grado aveva ottenuto accoglimento, ma in appello la CTR aveva ritenuto dovuta l'imposta in misura proporzionale, applicando l'art. 8, lett. a), della tariffa allegata al d.P.R. n. 131/1986, sul presupposto che l'omologa producesse effetti immediatamente traslativi. La ricorrente proponeva cinque motivi: con i primi due contestava la qualificazione tariffaria, sostenendo che dovesse applicarsi la lett. g) dell'art. 8 e quindi l'imposta fissa, perché l'attivo trasferito sarebbe consistito in liquidità, crediti fiscali e azioni giudiziarie, e perché la lett. g) sarebbe norma speciale rispetto alla lett. a); con il terzo e il quarto motivo lamentava che l'accollo dei debiti fallimentari non potesse concorrere a formare la base imponibile, perché non espressione di capacità contributiva e, comunque, dovesse operare l'art. 21, comma 3, d.P.R. n. 131/1986, che esclude dall'imposta gli accolli di debiti e oneri collegati e contestuali ad altre disposizioni; con il quinto motivo invocava il principio di alternatività IVA/registro, ma la Corte lo dichiarava inammissibile per mancata riproposizione in appello della questione assorbita in primo grado.

La decisione

La Corte rigettava il primo e il secondo motivo, ritenendo corretta l'applicazione dell'art. 8, lett. a), e l'imposizione proporzionale sul valore dei beni e diritti trasferiti dal decreto di omologa del concordato fallimentare con terzo assuntore. Accoglieva invece il terzo e il quarto motivo, precisando che l'accollo dei debiti del fallimento, essendo collegato e contestuale al trasferimento dei beni, non va incluso nella base imponibile, in forza dell'art. 21, comma 3, d.P.R. n. 131/1986. Dichiara inammissibile il quinto motivo per difetto di riproposizione in appello della questione sull'alternatività IVA/registro. Ne seguiva la cassazione della sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e il rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell'Emilia-Romagna per il riesame e la regolazione delle spese.

Norme richiamate

• art. 8, lett. a), Tariffa, parte prima, allegata al d.P.R. n. 131/1986

  Si applica al decreto di omologa del concordato fallimentare con terzo assuntore quando il provvedimento produce effetti immediatamente traslativi dei beni e dei diritti fallimentari; comporta imposta proporzionale sul valore dei beni trasferiti.

• art. 8, lett. g), Tariffa, parte prima, allegata al d.P.R. n. 131/1986

  La generica categoria degli atti di omologazione non prevale quando l'omologa incorpora anche un trasferimento traslativo di beni; non è la disposizione applicabile nel caso del terzo assuntore.

• art. 9, Tariffa, parte prima, allegata al d.P.R. n. 131/1986

  La Corte esclude che la base imponibile possa essere ricondotta agli atti diversi aventi per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale, perché nel caso concreto l'atto rilevante è un provvedimento giudiziario traslativo.

• art. 21, comma 2, d.P.R. n. 131/1986

  Riguarda il caso di più disposizioni contenute nello stesso atto e la tassazione della sola disposizione più onerosa; la Corte ne esclude l'applicazione come criterio decisivo nel caso esaminato.

• art. 21, comma 3, d.P.R. n. 131/1986

  "Non sono soggetti ad imposta gli accolli di debiti ed oneri collegati e contestuali ad altre disposizioni"

  L'accollo dei debiti, se collegato e contestuale al trasferimento dei beni, non è autonomamente soggetto a imposta e non va incluso nella base imponibile del trasferimento.

• art. 43, commi 2 e 4, d.P.R. n. 131/1986

  Richiamato dalla ricorrente per sostenere che l'accollo non integrasse prezzo dei beni; la Corte valorizza invece la distinzione tra prezzo e accollo collegato, escludendo quest'ultimo dalla base imponibile.

• art. 40 d.P.R. n. 131/1986

  Invocato per il principio di alternatività IVA/registro; il motivo è dichiarato inammissibile per mancata riproposizione della questione in appello.

• art. 56 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  La parte totalmente vittoriosa in primo grado deve riproporre in appello le eccezioni assorbite o disattese, altrimenti non può poi dolersene in cassazione.

• art. 346 c.p.c.

  Richiamato in via di analogia sistematica con l'art. 56 del processo tributario per l'onere di riproposizione delle questioni non esaminate o assorbite.

• art. 112 c.p.c.

  Richiamato dalla Corte come base dell'eventuale censura per omissione di pronuncia, qualora la questione fosse stata ritualmente riproposta in appello.

• art. 360, primo comma, nn. 3 e 4, c.p.c.

  I primi quattro motivi sono dedotti come violazione di legge; per il quinto motivo la Corte osserva che, se ritualmente riproposto, il vizio avrebbe dovuto essere prospettato come error in procedendo per omissione di pronuncia.

• art. 124 r.d. n. 267/1942

  Il concordato fallimentare è richiamato come istituto di chiusura del fallimento con effetti legali derivanti dall'omologazione.

• art. 136, terzo comma, r.d. n. 267/1942

  I successivi provvedimenti del giudice delegato sono qualificati come atti meramente esecutivi rispetto al trasferimento già prodotto dall'omologa.

Massime di principio

• Nel concordato fallimentare con terzo assuntore, il decreto di omologa è tassato ai fini dell'imposta di registro in misura proporzionale quando produce un trasferimento immediato dei beni e dei diritti fallimentari al terzo assuntore.
• La qualificazione fiscale del provvedimento va compiuta in base agli effetti giuridici sostanziali dell'omologa, non alla sola etichetta formale di atto di omologazione.
• Quando il trasferimento dei beni è contestuale e collegato all'accollo dei debiti del fallimento, l'accollo non è autonomamente soggetto a imposta e non deve essere incluso nella base imponibile del trasferimento.
• L'accollo di debiti e oneri collegato e contestuale ad altra disposizione è escluso da tassazione ex art. 21, comma 3, d.P.R. n. 131/1986, con conseguente irrilevanza ai fini della base imponibile.
• Nel processo tributario, la parte totalmente vittoriosa in primo grado deve riproporre in appello le questioni assorbite o non esaminate; la loro omissione preclude la deduzione in cassazione.
• Se una questione non è stata ritualmente riproposta in appello, la censura in cassazione non può essere formulata come violazione di legge per ottenere un esame nel merito, ma richiede prima la corretta allegazione di un error in procedendo, ove ne ricorrano i presupposti.

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