Cassazione Civile, Sentenza n. 24189/2024 del 09/09/2024

Esito

La controversia

Il contribuente, pilota aereo, ha percepito negli anni 2012 e 2013 redditi di lavoro dipendente pagati da una compagnia con direzione effettiva in Portogallo e soggetti a ritenuta in Portogallo. Avendo ritenuto applicabile l'art.15 della Convenzione Italia-Portogallo, non li aveva dichiarati in Italia. Successivamente ha aderito alla procedura di collaborazione volontaria (voluntary disclosure) e ha chiesto il rimborso delle imposte pagate in Portogallo sulla base del diritto al credito/detrazione per evitare la doppia imposizione. L'Agenzia delle Entrate ha invece ritenuto tassabili in Italia tali redditi e non ha riconosciuto il credito estero per l'omessa indicazione nella dichiarazione e per l'esito dell'accertamento con adesione in sede di voluntary disclosure. Il contribuente ha impugnato il silenzio-rifiuto, vincendo in primo e secondo grado; l'Agenzia ha proposto ricorso per cassazione.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell'Agenzia delle Entrate. Ha ritenuto che la Convenzione bilaterale obblighi l'Italia, in caso di tassazione dello stesso elemento di reddito in Portogallo e in Italia, a consentire la detrazione (credito) dell'imposta pagata in Portogallo dall'imposta dovuta in Italia nei limiti previsti dalla Convenzione. Il termine "deduzione" nella Convenzione è tecnico e va inteso come detrazione/credito d'imposta. Tale obbligo internazionale è incondizionato e non può essere frustrato da oneri formali previsti dalla normativa interna (come l'art.165, comma 8, Tuir) che imporrebbero la dichiarazione del reddito estero come condizione per il riconoscimento del credito. Inoltre la Corte ha affermato che l'accertamento con adesione nell'ambito della procedura di collaborazione volontaria, essendo iniziativa del contribuente e volto a regolarizzare patrimoni ed elementi non dichiarati, non impedisce al contribuente, dopo aver pagato somme, di chiedere il rimborso di quanto versato in eccedenza o per titolo non dovuto alla luce del diritto internazionale. L'Agenzia è stata condannata alle spese processuali.

Norme richiamate

• Convenzione contro le doppie imposizioni Italia-Portogallo, ratificata con legge n. 562/1982 (art. 15 e art. 22 richiamati)

  la Convenzione dispone che lo Stato contraente, nel caso di imposizione di redditi imponibili nell'altro Stato, deve "dedurre dalle imposte così calcolate l'imposta sui redditi pagata in Portogallo, ma l'ammontare della deduzione non può eccedere la quota di imposta italiana attribuibile ai predetti elementi di reddito nella proporzione in cui gli stessi concorrono alla formazione del reddito complessivo"

  Il termine "deduzione" è tecnico e viene interpretato come detrazione/credito d'imposta per evitare la doppia imposizione; l'obbligo internazionale è incondizionato e non può essere subordinato a oneri formali interni.

• Art. 165, commi 1, 4 e 8, d.lgs. n. 917/1986 (TUIR)

  Normalmente disciplina la determinazione del reddito e il riconoscimento del credito per imposte estere con oneri formali (es. indicazione in dichiarazione), ma non può essere applicata in modo da contraddire obblighi internazionali derivanti da convenzioni contro le doppie imposizioni.

• Legge n. 186/2014 (disciplinante la collaborazione volontaria, voluntary disclosure)

  Istituisce la procedura di collaborazione volontaria; l'accertamento con adesione nell'ambito della voluntary disclosure, essendo iniziativa del contribuente, non implica automaticamente l'irrevocabilità di ogni possibile rimborso dovuto per titolo non dovuto o per effetto di norme internazionali.

• Art. 5-quater d.l. n. 167/1990 conv. con modificazioni nella l. n. 227/1990

  Norma introdotta nel contesto della voluntary disclosure; l'Amministrazione non può ritenere che la definizione con adesione nella procedura impedisca sempre la successiva richiesta di rimborso quando sussista un diritto fondato (anche derivante da norme internazionali).

• Art. 2, comma 3, d.lgs. n. 218/1997

  Disciplina l'accertamento con adesione ordinario; la Corte evidenzia differenze tra questo istituto e l'accertamento con adesione nell'ambito della voluntary disclosure, con effetti diversi riguardo alla irrevocabilità.

• Art. 75 del d.P.R. n. 600/1973

  Prevede la prevalenza degli accordi internazionali rispetto alle norme tributarie interne; conferma che le convenzioni contro le doppie imposizioni prevalgono sulla normativa interna

• Art. 169 TUIR

  Attribuisce generale prevalenza agli accordi internazionali contro la doppia imposizione, salvo che le norme interne risultino concretamente più favorevoli al contribuente.

• Art. 13, comma 1 quater, d.P.R. n. 115/2002

  Norma procedurale citata dalla Corte per escludere l'obbligo di versare un ulteriore contributo unificato da parte della ricorrente; utilizzata per la determinazione delle spese processuali.

Massime di principio

• Se sussiste una convenzione contro le doppie imposizioni che impone all'Italia di neutralizzare la doppia tassazione, il diritto del contribuente al credito/detrazione per imposte pagate all'estero non può essere negato mediante esclusiva invocazione di omissioni formali nella dichiarazione interna.
• Il linguaggio della Convenzione (es. il termine "deduzione") va interpretato nel contesto tecnico del diritto tributario internazionale: spesso si tratta di una detrazione dell'imposta estera (credito d'imposta) fino al limite attribuibile in Italia.
• La partecipazione alla voluntary disclosure e la definizione mediante accertamento con adesione in tale contesto non precludono automaticamente il rimborso delle somme pagate in eccedenza o per titolo non dovuto, specialmente quando intervengono obblighi internazionali che garantiscono un credito d'imposta.
• In assenza di una convenzione internazionale, le norme interne (es. art.165 TUIR) possono richiedere oneri formali per il riconoscimento del credito per imposte estere; pertanto è importante verificare l'esistenza e il contenuto della convenzione applicabile.
• In caso di diniego amministrativo del riconoscimento del credito per imposte estere, il contribuente deve conservare documentazione del pagamento estero e, se necessario, agire giudizialmente richiamando direttamente le disposizioni convenzionali per ottenere il rimborso/riconoscimento del credito.