Ordinanza del 27/12/2018 n. 33382 - Corte di Cassazione

Irap e impiego di praticanti nello studio professionale

La decisione riguarda il rimborso dell’Irap richiesto da un commercialista e la necessità di accertare se l’utilizzo di praticanti integri un’autonoma organizzazione idonea a incidere sulla produzione del reddito. La Corte di cassazione stabilisce che la finalità formativa normalmente connessa alla presenza dei praticanti non esclude, da sola, un loro concreto contributo alla produttività dello studio.

Origine della controversia

Il dott. S., commercialista, aveva chiesto il rimborso dell’Irap versata negli anni dal 2003 al 2009. L’imposta era stata assolta in relazione alla presenza nello studio e alla remunerazione di due praticanti.

L’Agenzia delle Entrate aveva negato il rimborso, ritenendo che i compensi corrisposti ai praticanti dimostrassero una loro capacità di contribuire alla formazione del reddito del professionista e costituissero indice dell’effettivo lavoro svolto in suo favore.

La Commissione Tributaria Regionale di Bologna, in parziale riforma della decisione di primo grado, aveva riconosciuto l’esenzione dal pagamento dell’Irap. Contro tale pronuncia l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione.

Motivo di ricorso e posizione delle parti

L’Agenzia delle Entrate ha dedotto la violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 2, e dell’art. 2697 c.c., sostenendo che:

• il professionista si era avvalso, in alcuni anni, di un praticante e, in altri, di due o tre praticanti;
• ai praticanti erano stati corrisposti compensi complessivamente elevati, pari a circa 40.000 euro;
• tale circostanza indicava che non si trattasse di meri praticanti, ma di collaboratori capaci di incidere sulla capacità produttiva dello studio;
• spettava al contribuente dimostrare che l’attività dei praticanti non aveva contribuito alla formazione del reddito.

Il contribuente si è costituito chiedendo di dichiarare il ricorso inammissibile e, comunque, infondato nel merito.

Ammissibilità del ricorso per cassazione

La Corte respinge l’eccezione di inammissibilità formulata dal contribuente. Secondo quest’ultimo, l’Agenzia avrebbe richiesto un nuovo esame dei fatti, non consentito in sede di legittimità.

La Corte osserva invece che l’Agenzia dava per pacifico il fatto storico dell’utilizzo di praticanti e contestava esclusivamente la valutazione giuridica compiuta dal giudice d’appello, il quale aveva ritenuto che i compensi corrisposti non fossero indicativi di una capacità contributiva. La censura, pertanto, non mirava a ottenere una nuova ricostruzione dei fatti, ma denunciava l’erronea applicazione dei principi in materia di presupposto dell’Irap e di onere della prova.

Presupposto dell’Irap e ruolo dell’organizzazione professionale

La Corte ribadisce che l’Irap presuppone l’esistenza di una struttura organizzativa autonoma che contribuisca alla produzione del reddito del professionista.

In linea generale, l’utilizzo di praticanti lascia presumere che il loro impiego sia finalizzato alla formazione professionale e non all’incremento dei ricavi o del reddito del professionista. La finalità tipica del praticantato consiste infatti nell’impartire istruzione professionale, più che nell’avvalersi dell’opera del praticante per accrescere la produttività dello studio. Tale principio era stato già affermato, tra l’altro, da Cass. n. 22705 del 2016.

Necessità della verifica concreta

La presunzione relativa alla finalità formativa opera soltanto in astratto e non esonera il giudice di merito dall’esaminare le circostanze concrete del singolo caso.

Il giudice deve verificare se il praticante abbia effettivamente contribuito alla produttività del professionista e abbia determinato un incremento del reddito. A tal fine può assumere rilievo anche la consistenza dei compensi corrisposti, soprattutto quando essi risultino elevati rispetto alla posizione di un semplice praticante.

Nel caso esaminato, l’Agenzia delle Entrate aveva espressamente sollevato la questione del contributo concreto fornito dai praticanti alla produzione del reddito, desumendolo dai compensi complessivi di circa 40.000 euro. La Commissione Tributaria Regionale avrebbe quindi dovuto esaminare tale elemento e verificare, in concreto, la natura e l’incidenza dell’attività svolta dai praticanti.

Onere della prova

La Corte considera rilevante anche la denuncia di violazione dell’art. 2697 c.c. La questione non può essere risolta sulla base della sola qualifica formale di “praticante” o della presunzione astratta della finalità formativa.

Occorre accertare concretamente se l’organizzazione dello studio, anche mediante l’attività dei praticanti e in relazione ai compensi loro corrisposti, abbia contribuito alla produzione del reddito. La decisione di merito dovrà quindi valutare gli elementi dedotti dall’Agenzia delle Entrate e stabilire se il contribuente abbia fornito adeguata dimostrazione dell’assenza di un apporto produttivo rilevante.

Esito della decisione

La Corte ritiene fondato il ricorso dell’Agenzia delle Entrate e dispone:

• l’accoglimento del ricorso;
• la cassazione della sentenza impugnata;
• il rinvio alla Commissione Tributaria Regionale dell’Emilia Romagna, in diversa composizione;
• il rinvio allo stesso giudice anche per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

Il giudice del rinvio dovrà verificare in concreto se l’attività dei praticanti, considerando anche il numero degli stessi e l’entità dei compensi corrisposti, abbia contribuito alla produttività del professionista e integri il presupposto dell’Irap.

Date della pronuncia

La decisione è stata assunta a Roma il 23 ottobre 2018 e depositata in Cancelleria il 27 dicembre 2018.