Sentenza del 08/05/2018 n. 1262 - Comm. Trib. Reg. Emilia Romagna

Esito

La controversia

Il ricorrente contestava gli avvisi di accertamento relativi all'IRPEF 2007 dei singoli associati e all'IRAP dello studio. La contestazione principale riguardava l'indeducibilità dei costi sostenuti per l'immobile utilizzato dallo studio: l'immobile era oggetto di un'operazione di leasing tra X S.p.A. e Y S.r.l., società partecipata da due associati e costituita, secondo l'Ufficio, esclusivamente per sublocare l'immobile allo studio, così aggirando il divieto allora vigente di dedurre i canoni assimilabili al leasing. Il ricorrente sosteneva che la successiva legge di stabilità 2014 avesse reso deducibili i canoni di leasing per i lavoratori autonomi e che tale disciplina dovesse applicarsi anche ai contratti già in corso. Veniva inoltre contestata la qualificazione come lavoro subordinato dei compensi corrisposti a odontoiatri esterni. Su quest'ultimo aspetto l'Ufficio ha rinunciato al contenzioso, dopo che il giudice del lavoro aveva riconosciuto la natura autonoma dei rapporti.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale di Bologna ha rigettato l'appello quanto alla debenza delle imposte. Ha ritenuto legittima la contestazione dell'abuso del diritto e non necessaria una nuova richiesta di chiarimenti ai sensi dell'art. 37-bis del DPR 600/1973, poiché la medesima contestazione era già stata formulata per le annualità precedenti ed era pienamente conosciuta dal contribuente, che aveva aderito al condono. Ha inoltre ritenuto sufficientemente motivati gli avvisi, anche mediante il richiamo al PVC conosciuto dallo studio. La nuova disciplina sulla deducibilità dei canoni di leasing è stata considerata non retroattiva e quindi inapplicabile al periodo d'imposta 2007. Sono state invece escluse le sanzioni, in applicazione del principio del favor rei previsto dall'art. 3 del d.lgs. 472/1997, poiché la successiva normativa aveva eliminato la punibilità della condotta per il futuro. Le spese sono state compensate per la reciproca soccombenza parziale e per la rinuncia dell'Ufficio sul tema dei collaboratori.

Norme richiamate

• Art. 54, comma 2, DPR 917/1986 (TUIR)

  La norma escludeva la deducibilità, per le associazioni professionali, dei costi assimilabili ai canoni di leasing secondo la disciplina applicabile all'epoca.

  Per il periodo d'imposta 2007 i costi relativi all'operazione immobiliare non erano deducibili, anche perché la struttura negoziale era stata ritenuta artificiosa e diretta ad aggirare il divieto fiscale.

• Art. 37-bis, commi 4 e 5, DPR 600/1973

  Prevedeva, a pena di nullità, la richiesta al contribuente di chiarimenti sui comportamenti elusivi, con un termine di 60 giorni per rispondere.

  La Commissione ha ritenuto non necessaria una nuova richiesta di chiarimenti quando il contribuente aveva già conosciuto la contestazione, formulata per più annualità sulla base della stessa situazione di fatto e di diritto, e aveva aderito al condono.

• Legge 147/2013, art. 1, commi 162 e 163 (legge di stabilità 2014)

  Il comma 162 ha previsto la deducibilità dei canoni di leasing relativi all'attività di lavoro autonomo indipendentemente dalla durata del contratto; il comma 163 stabilisce che la disciplina si applica ai contratti stipulati dalla data di entrata in vigore della legge.

  La disposizione è stata interpretata come non retroattiva: essa non consente di dedurre i costi relativi a contratti stipulati prima della sua entrata in vigore, né sana retroattivamente un'operazione considerata elusiva.

• Art. 3, d.lgs. 472/1997

  Nessuno può essere assoggettato a sanzioni per un fatto che, secondo una legge posteriore, non costituisce violazione punibile.

  La nuova disciplina, pur non incidendo sull'imposta dovuta per il passato, impedisce l'applicazione delle sanzioni quando la condotta non è più punibile in base alla normativa successiva.

Massime di principio

• Una norma fiscale che introduce la deducibilità di un costo e stabilisce espressamente l'applicazione ai soli contratti stipulati dopo la sua entrata in vigore non può essere utilizzata per ottenere la deduzione retroattiva di costi relativi a periodi precedenti.
• Un'operazione negoziale può essere considerata abusiva quando una società priva di effettiva autonomia organizzativa e operativa viene interposta tra il proprietario o concedente dell'immobile e il contribuente principalmente per conseguire un vantaggio fiscale non altrimenti spettante.
• La contestazione dell'abuso e l'obbligo di consentire al contribuente di fornire chiarimenti devono essere valutati concretamente: se la medesima contestazione è già stata formulata per annualità precedenti e il contribuente ne ha avuto piena conoscenza, l'assenza di una nuova richiesta di chiarimenti non comporta necessariamente la nullità dell'accertamento.
• Il richiamo dell'avviso di accertamento a un PVC è normalmente sufficiente quando il verbale è stato portato a conoscenza del contribuente e questi ha potuto difendersi specificamente sui fatti contestati.
• La modifica successiva della disciplina fiscale può lasciare invariato l'obbligo di pagare l'imposta relativa al periodo precedente, ma può escludere le sanzioni se la condotta non è più punibile secondo il principio del favor rei.
• La qualificazione di collaboratori professionali come lavoratori subordinati richiede una valutazione effettiva del rapporto; elementi come autonomia, modalità di organizzazione dell'attività e assenza di vincolo gerarchico possono escludere la subordinazione, soprattutto quando tale natura sia stata accertata con sentenza definitiva del giudice del lavoro.