Sentenza del 15/01/2019 n. 702 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Il contribuente ha impugnato la sentenza della CTR Campania, deducendo principalmente la violazione del termine dilatorio di 60 giorni previsto dall'art. 12, comma 7, dello Statuto dei diritti del contribuente. L'avviso di accertamento era stato emesso prima della scadenza del termine successivo al rilascio del processo verbale di chiusura delle operazioni, senza che fossero indicate o dimostrate specifiche ragioni di particolare urgenza. L'accertamento riguardava IRPEF, IRAP, IVA, addizionali, sanzioni e interessi, a seguito di un accesso effettuato presso il consulente che custodiva le scritture contabili. Il contribuente ha inoltre contestato la legittimità dell'accesso presso il consulente e la mancata formazione dell'inventario dei beni strumentali.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto i primi due motivi di ricorso, ritenendo illegittimo e nullo l'avviso di accertamento emesso prima della scadenza del termine di 60 giorni. In presenza di un accesso, un'ispezione o una verifica nei locali dell'attività, l'art. 12, comma 7, si applica indistintamente ai tributi armonizzati e non armonizzati; non è quindi necessaria la cosiddetta prova di resistenza, né il contribuente deve dimostrare quali specifiche difese avrebbe presentato. L'Agenzia delle Entrate non aveva inoltre dimostrato ragioni concrete di particolare urgenza. Il terzo motivo, relativo alla possibilità di effettuare l'accesso presso il consulente detentore delle scritture contabili, è stato rigettato, mentre il quarto, relativo ai poteri di rappresentanza del professionista, è stato dichiarato inammissibile perché sollevato per la prima volta in cassazione. La sentenza impugnata è stata cassata e la Corte ha deciso direttamente nel merito, accogliendo il ricorso originario del contribuente. Le spese di tutti i gradi sono state compensate.

Norme richiamate

• Legge 27 luglio 2000, n. 212, art. 12, comma 7

  L'avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza.

  Dopo la consegna del processo verbale di chiusura delle operazioni, il contribuente deve disporre di 60 giorni per presentare osservazioni e richieste. Se l'avviso è emesso prima della scadenza, l'atto è nullo, salvo che l'Amministrazione dimostri una concreta, specifica e motivata situazione di particolare urgenza. La regola vale sia per i tributi armonizzati, come l'IVA, sia per quelli non armonizzati.

• Legge 27 luglio 2000, n. 212, art. 7, comma 1

  Richiamata dal contribuente in relazione agli obblighi di motivazione e indicazione degli elementi dell'atto impositivo.

• Legge 7 agosto 1990, n. 241, artt. 3 e 21-septies

  Richiamati con riferimento agli obblighi di motivazione degli atti amministrativi e alle conseguenze della nullità dell'atto.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 42, commi 2 e 3

  Richiamato in materia di requisiti formali e motivazionali degli avvisi di accertamento relativi alle imposte sui redditi.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, artt. 52 e 56, comma 5

  L'art. 52 consente l'accesso anche presso il professionista che detiene le scritture contabili del contribuente, senza particolari formalità, poiché il consulente opera quale mandatario o depositario delle scritture. La mancata collaborazione del contribuente o del detentore può comportare conseguenze sull'utilizzabilità della documentazione.

• Costituzione italiana, artt. 24, 97 e 111

  Le disposizioni sono richiamate in relazione al diritto di difesa, ai principi di buon andamento e imparzialità dell'amministrazione e al contraddittorio, anche nella fase procedimentale quando previsto dalla legge.

• Carta dei diritti fondamentali dell'Unione europea, artt. 41 e 47

  L'art. 41 tutela il diritto di essere ascoltati prima dell'adozione di un provvedimento individuale lesivo; l'art. 47 tutela il diritto a un ricorso effettivo e a un giudice imparziale. I principi unionale di equivalenza ed effettività guidano la disciplina del contraddittorio nei tributi armonizzati.

• Art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 5

  Individua i motivi di ricorso per cassazione relativi alla violazione o falsa applicazione di legge e all'omesso esame o all'insufficienza della motivazione su questioni decisive.

• Art. 384 c.p.c., comma 2

  Ha consentito alla Corte di cassazione, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, di decidere direttamente la controversia nel merito dopo aver cassato la sentenza impugnata.

Massime di principio

• Quando l'Amministrazione effettua un accesso, un'ispezione o una verifica nei locali dell'attività, deve attendere 60 giorni dalla consegna del processo verbale di chiusura prima di emettere l'avviso di accertamento.
• L'emissione anticipata dell'avviso determina la nullità dell'atto, anche se l'accertamento riguarda l'IVA e altri tributi insieme, senza che il contribuente debba dimostrare preventivamente quali osservazioni avrebbe potuto presentare.
• L'eccezione al termine è ammessa solo in presenza di ragioni di particolare urgenza, concrete, specifiche e motivate; tali ragioni devono essere provate dall'Amministrazione.
• La cosiddetta prova di resistenza, cioè la dimostrazione che il contraddittorio avrebbe potuto incidere sull'esito dell'accertamento, opera solo quando non esiste una specifica norma nazionale che preveda la nullità per la violazione del contraddittorio.
• L'accesso alle scritture contabili presso il commercialista o altro consulente che le custodisce è, in linea generale, legittimo e non richiede necessariamente che avvenga presso la sede dell'impresa.
• Le contestazioni non sollevate nei giudizi di merito e formulate per la prima volta in cassazione, soprattutto quando riguardano fatti o questioni non rilevabili d'ufficio, sono normalmente inammissibili.