Sentenza del 16/12/2022 n. 36992 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione di avviso di accertamento per IRES, IRAP e IVA relativo al 2008; la contribuente contestava: a) la qualificazione dell'attività come impresa (contestando la professionalità abituale), b) violazione del diritto di difesa per mancato contraddittorio endoprocedimentale e mancato rispetto del termine dilatorio di 60 giorni, c) inesistenza dell'autonoma organizzazione ai fini IRAP, d) errato assoggettamento a IVA con presunta duplicazione rispetto all'imposta di registro.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso. Ha ritenuto corretta la valutazione di merito della C.T.R. che aveva confermato la sussistenza di attività d'impresa (acquisto, ristrutturazione e vendita di più unità immobiliari a terzi), ha escluso l'illegittimità per mancato contraddittorio ritenendo che l'obbligo generale di contraddittorio sussiste per i tributi 'armonizzati' e non per tutti i casi di 'accertamento a tavolino', e ha confermato che per l'IRAP grava sul contribuente la prova dell'assenza di autonoma organizzazione. Quanto all'IVA, la Corte ha confermato che, se l'operazione è effettuata nell'esercizio d'impresa, l'IVA è applicabile e l'eventuale imposta di registro già versata può dar luogo a rimborso ma non impedisce l'assoggettamento a IVA.

Norme richiamate

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 55

  Richiamato nel quadro della nozione fiscale di impresa/reddito d'impresa: ai fini tributari si richiede l'esercizio per professione abituale, anche non esclusiva.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 2, lett. a)

  Norma citata in relazione alle modalità di accertamento fiscale; richiamata nella contestazione sulle modalità procedurali.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, artt. 1, 4, 6

  Definisce l'ambito soggettivo dell'IVA (attività svolta nell'esercizio di imprese/arti e professioni) e il momento di effettuazione delle cessioni di beni immobili (stipulazione). La Corte ha ritenuto applicabile l'IVA quando la vendita è realizzata nell'esercizio di impresa.

• L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 12, comma 7

  Norma sul termine dilatorio (60 giorni) dopo il p.v.c.: la Corte ha ritenuto che tale termine si riferisca agli accertamenti con accesso presso la sede del contribuente e non agli 'accertamenti a tavolino'.

• L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 10

  Richiamata nel contesto delle garanzie del contribuente; la Corte ha applicato l'orientamento secondo cui l'obbligo di contraddittorio endoprocedimentale è generalizzato solo per tributi armonizzati.

• L. 7 agosto 1990, n. 241, art. 21‑octies

  Norma procedimentale citata in relazione ai doveri di comunicazione e contraddittorio dell'amministrazione; la Corte ha ritenuto adempiuto il contraddittorio mediante il tentativo di adesione.

• D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 2

  Definisce l'IRAP; la Corte ha richiamato il principio che l'IRAP presuppone, salvo prova contraria, l'esistenza di un'attività produttiva con autonoma organizzazione, ma è onere del contribuente provare l'assenza di tale organizzazione.

• Codice civile, art. 2697 c.c.

  Principio sull'onere della prova: la Corte ha ricordato che chi invoca l'esistenza di un fatto impeditivo (assenza di autonoma organizzazione) deve provarlo.

• Giurisprudenza della Corte di cassazione (Sezioni Unite n. 24823/2015)

  Principio richiamato: l'obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale sussiste per i tributi armonizzati; la violazione può comportare invalidità dell'atto solo se il contribuente dimostra le difese concrete che avrebbe potuto svolgere.

• Giurisprudenza europea (Corte di Giustizia, cause C-129/13 Kamino e C-276/12)

  Richiamata per il principio che l'assenza di contraddittorio rileva in relazione ai diritti di difesa e alle garanzie, ma la portata dipende dall'ambito normativo (armonizzato vs non armonizzato) e dall'effettivo pregiudizio subito.

Massime di principio

• Per qualificare un'attività come 'impresa' ai fini fiscali non è necessario il requisito organizzativo civilistico: conta l'esercizio abituale dell'attività, la stabilità nel periodo d'imposta, l'uso e coordinamento di capitale e l'esecuzione di una pluralità di operazioni anche nell'ambito di un singolo affare di rilevante importanza economica.
• L'obbligo di contraddittorio endoprocedimentale dell'amministrazione fiscale è generalizzato per i tributi 'armonizzati' (e la violazione può invalidare l'atto se il contribuente dimostra le difese concrete che avrebbe potuto svolgere), mentre per gli accertamenti 'a tavolino' relativi a tributi non armonizzati tale obbligo non è automatico; inoltre il tentativo di accertamento con adesione può integrare un contraddittorio endoprocedimentale.
• Ai fini IRAP, l'assenza di autonoma organizzazione è un fatto impeditivo dell'imposta e grava sul contribuente l'onere di provarla; se il contribuente non allega e dimostra l'assenza di organizzazione, l'imposta è legittimamente applicabile.
• L'assoggettamento a IVA dipende dalla sussistenza dell'attività d'impresa: se la cessione immobiliare è effettuata nell'esercizio di impresa è soggetta a IVA anche se è stata versata imposta di registro; la presenza dell'imposta di registro non esclude l'IVA ma può dar luogo a rimborso ove dovuto.
• In caso di contestazione procedurale (mancato p.v.c., termine dilatorio), è importante per il contribuente specificare e documentare quali difese concrete sono state precluse e come ciò abbia inciso sul contenuto dell'accertamento, altrimenti il vizio procedurale può rivelarsi ininfluente.