Cassazione Civile, Ordinanza n. 09667/2025 del 13/04/2025

Esito

La controversia

La vicenda riguarda una pluralità di avvisi di accertamento emessi nei confronti di un soggetto a cui l’Ufficio ha attribuito l’esercizio, sin dal 2008, di attività di commercio di oggetti d’arte. Per l’anno 2008 l’Agenzia ha ricostruito ricavi occultati sulla base dei movimenti bancari, ritenendo imponibili versamenti e prelevamenti rilevati sui conti del contribuente e determinando redditi d’impresa, IRPEF, IRAP e IVA; per gli anni 2009-2012 ha poi emesso ulteriori accertamenti induttivi, fondati sulla mancata presentazione delle dichiarazioni e sulle movimentazioni bancarie. Il contribuente ha sostenuto, in sintesi, che l’Ufficio avesse illegittimamente fondato la pretesa su presunzioni e movimenti bancari senza contraddittorio preventivo, che non potesse qualificarsi imprenditore solo sulla base di tali elementi, che fosse in realtà un collezionista che alienava il proprio patrimonio di opere d’arte, e che dovesse comunque applicarsi il regime IVA del margine. L’Agenzia, nel ricorso riunito relativo agli anni successivi, ha invece censurato la sentenza di merito che aveva escluso l’attività d’impresa per difetto di organizzazione e che aveva valorizzato l’asserito esito di giudicati penali per superare le presunzioni fiscali, deducendo violazione delle norme su reddito d’impresa, accertamento bancario e autonomia del giudizio tributario rispetto a quello penale.

La decisione

La Corte ha riunito i ricorsi. Nel ricorso del contribuente ha rigettato il primo, il secondo per la parte relativa alla critica della qualificazione d’impresa e ha dichiarato inammissibile il terzo; ha accolto, però, per quanto di ragione, la censura relativa alla necessità di scomputare una quota di costi dai prelievi bancari non giustificati, alla luce della sentenza della Corte costituzionale n. 10 del 2023, cassando la decisione impugnata e rinviando alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Emilia-Romagna in diversa composizione. Nel ricorso dell’Agenzia ha accolto i primi due motivi, ritenendo errata l’esclusione dell’attività imprenditoriale per difetto di organizzazione e corretta l’applicazione della presunzione legale sui movimenti bancari; sul terzo motivo ha rilevato che la questione della rilevanza del giudicato penale va valutata alla luce dell’art. 21-bis d.lgs. n. 74/2000, ma comunque ha disposto la cassazione con rinvio della sentenza impugnata anche su questo ricorso. In definitiva, entrambe le decisioni di merito sono state cassate con rinvio al giudice tributario regionale, che dovrà riesaminare la vicenda applicando la presunzione bancaria e detraendo una quota forfettaria di costi, oltre a verificare, nei limiti pertinenti, l’efficacia della decisione penale rispetto ai fatti fiscali.

Norme richiamate

• art. 12, comma 7, L. n. 212 del 2000

  il termine dilatorio opera solo in caso di accessi, ispezioni o verifiche presso la sede del contribuente e non anche per gli accertamenti a tavolino basati su dati acquisiti dall’Amministrazione o forniti dal contribuente

• art. 32 d.P.R. n. 600 del 1973

  le risultanze dei conti correnti bancari fondano una presunzione legale relativa a favore del Fisco; il contribuente deve provare che i movimenti non sono fiscalmente rilevanti e, alla luce della Corte costituzionale n. 10/2023, può dedurre una quota di costi relativi alla produzione del reddito

• art. 38 d.P.R. n. 600 del 1973

  richiamato quale base dell’accertamento induttivo del reddito

• art. 39 d.P.R. n. 600 del 1973

  richiamato quale base dell’accertamento analitico-induttivo/induttivo del reddito

• art. 2727 c.c.

  le presunzioni semplici non possono essere censurate in astratto quando il giudice di merito abbia desunto l’attività d’impresa da flussi bancari consistenti e reiterati

• art. 2729 c.c.

  richiamato dalla parte ricorrente per contestare l’uso delle presunzioni; la Corte ne esclude la violazione nei limiti in cui la motivazione di merito sia coerente

• art. 2697 c.c.

  l’onere di dimostrare la non imponibilità dei movimenti bancari grava sul contribuente

• art. 2082 c.c.

  richiamato per contestare la qualifica imprenditoriale; la Corte precisa che la nozione civilistica di imprenditore non coincide con quella fiscale

• art. 55 d.P.R. n. 917 del 1986

  i redditi d’impresa derivano dall’esercizio di attività commerciali abituali di cui all’art. 2195 c.c., anche se non organizzate in senso civilistico

• art. 2195 c.c.

  chi svolge attività intermediaria nella circolazione di beni è imprenditore commerciale ai fini fiscali

• artt. 36 e 38 d.l. n. 41 del 1995

  il regime IVA del margine è regime speciale derogatorio; chi lo invoca deve provarne i presupposti di fatto

• art. 20 d.lgs. n. 74 del 2000

  richiamato dall’Agenzia nel terzo motivo del ricorso riunito in relazione alla separazione tra giudizio penale e tributario

• art. 654 c.p.p.

  richiamato per contestare l’efficacia nel giudizio tributario del giudicato penale assolutorio

• art. 21-bis d.lgs. n. 74 del 2000

  la nuova norma è ritenuta immediatamente applicabile anche ai giudizi pendenti in cassazione e anche se l’assoluzione penale irrevocabile è anteriore alla sua entrata in vigore

• art. 155 c.p.c.

  la scadenza caduta di sabato è prorogata di diritto al primo giorno non festivo successivo

• art. 380-bis.1 c.p.c.

  richiamato per la memoria difensiva depositata in vista dell’adunanza camerale

Massime di principio

• Nel processo tributario gli estratti e i movimenti bancari possono costituire presunzione legale relativa di ricavi o compensi non dichiarati; spetta al contribuente dimostrare la diversa natura delle somme movimentate o la loro irrilevanza fiscale.
• La qualificazione fiscale come reddito d’impresa non dipende, di regola, dalla presenza di una struttura organizzativa in senso civilistico, essendo sufficiente l’esercizio abituale di un’attività commerciale tra quelle indicate dall’art. 2195 c.c.
• L’assenza di organizzazione può incidere su altri regimi impositivi, ma non esclude di per sé la produzione di reddito d’impresa ai fini delle imposte dirette.
• Gli accertamenti bancari basati su versamenti e prelevamenti non giustificati richiedono che il contribuente fornisca una prova specifica e documentata della non imponibilità dei movimenti.
• In presenza di prelievi bancari non giustificati, il giudice tributario deve considerare, secondo l’interpretazione costituzionalmente orientata, la detraibilità di una quota dei costi presuntivamente sostenuti per produrre il reddito.
• Il regime IVA del margine è un regime speciale e derogatorio, perciò il contribuente che lo invoca deve provare i relativi presupposti di fatto.
• Il termine dilatorio previsto dallo Statuto del contribuente per il contraddittorio endoprocedimentale non si estende agli accertamenti meramente documentali o "a tavolino" svolti presso l’Amministrazione.
• L’eventuale rilievo del giudicato penale nel processo tributario va verificato con riguardo all’effettiva irrevocabilità della sentenza penale e all’identità dei fatti materiali contestati nei due giudizi.

Come è indicizzato