Cassazione Civile, Ordinanza n. 10105/2023 del 17/04/2023

Esito

La controversia

A seguito di verifica della Guardia di finanza su una compravendita di autovetture, l’Ufficio aveva emesso avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2002 recuperando maggiori imposte dirette e indirette, sulla base di fatture passive ritenute relative a operazioni soggettivamente inesistenti e di fornitori qualificati come "cartiere". Il contribuente aveva impugnato l’atto, ma la CTR aveva accolto l’appello dell’Ufficio ritenendo legittimo l’accertamento fondato su elementi presuntivi e irrilevante l’ignoranza, da parte del contribuente, della realtà aziendale dei fornitori. In cassazione il contribuente deduceva: 1) nullità e violazione dell’art. 42 d.P.R. 600/1973 per difetto di sottoscrizione valida dell’avviso e mancata prova della delega o della qualifica del firmatario; 2) analoga violazione per mancanza di qualifica dirigenziale del sottoscrittore; 3) violazione dell’art. 42, comma 2, d.P.R. 600/1973 e dell’art. 7 Statuto del contribuente per mancata allegazione dei PVC dei terzi richiamati nell’accertamento; 4) decadenza del potere impositivo ex artt. 43 d.P.R. 600/1973 e 57 d.P.R. 633/1972; 5) violazione dell’art. 2697 c.c. per errato riparto dell’onere probatorio in tema di fatture soggettivamente inesistenti; 6) violazione degli artt. 19 e 21 d.P.R. 633/1972 e degli artt. 2697, 2727 e 2729 c.c., sostenendo che mancasse prova della consapevolezza della frode; 7) omessa pronuncia sulla deducibilità dei costi relativi alle operazioni soggettivamente inesistenti in forza dello ius superveniens dell’art. 14, comma 4-bis, l. 537/1993.

La decisione

La Corte ha dichiarato inammissibili o infondati i primi sei motivi, confermando nel merito i principi sulla validità della delega di firma, sulla sufficienza della motivazione per relationem e sull’onere probatorio in materia di IVA per operazioni soggettivamente inesistenti. Ha invece accolto il settimo motivo, rilevando l’omessa pronuncia della CTR sulla deducibilità dei costi ex art. 14, comma 4-bis, l. 537/1993, norma sopravvenuta e applicabile retroattivamente in bonam partem. Ne è derivata la cassazione limitata a tale profilo e il rinvio alla CTR della Sicilia, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 42 d.P.R. n. 600 del 1973

  La sottoscrizione dell’avviso di accertamento da parte di funzionario delegato è valida; la delega di firma ha natura organizzativa interna e non richiede necessariamente indicazione nominativa, essendo sufficiente l’individuazione della qualifica del delegato.

• art. 112 c.p.c.

  L’omessa pronuncia rileva solo quando la censura sia effettivamente devoluta e non esaminata; nella specie alcuni motivi sono stati ritenuti inammissibili o infondati per genericità e perché la decisione impugnata conteneva un rigetto implicito.

• art. 42, commi 1 e 3, d.P.R. n. 600 del 1973

  Gli avvisi devono essere sottoscritti, a pena di nullità, dal capo dell’ufficio o da funzionario delegato di carriera direttiva; non occorre la qualifica dirigenziale, essendo sufficiente l’appartenenza all’area terza.

• art. 42, comma 2, d.P.R. n. 600 del 1973

  La motivazione per relationem è legittima ove il contribuente abbia conoscenza degli atti richiamati o ove essi siano comunque richiamati in un PVC notificato al contribuente.

• art. 7 Statuto del contribuente

  L’obbligo di allegazione riguarda solo gli atti di cui il contribuente non abbia già integrale e legale conoscenza.

• art. 43 d.P.R. n. 600 del 1973

  La censura sulla decadenza è stata ritenuta inammissibile per genericità e mancanza di specifica indicazione della data di presentazione della dichiarazione; è stato inoltre richiamato il possibile raddoppio dei termini in presenza di notizia di reato.

• art. 57 d.P.R. n. 633 del 1972

  Vale, per l’IVA, il medesimo rilievo sulla decadenza e sul possibile raddoppio dei termini in presenza di notizia di reato.

• art. 2697 c.c.

  In materia di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti l’Amministrazione deve provare l’oggettiva fittizietà del fornitore e, anche per presunzioni, la consapevolezza del cessionario; se tale prova è fornita, spetta al contribuente dimostrare la propria buona fede e l’adozione di tutte le cautele esigibili.

• artt. 19 e 21 d.P.R. n. 633 del 1972

  Il diritto alla detrazione IVA non spetta se l’Amministrazione prova, anche per presunzioni, che il cessionario sapeva o avrebbe dovuto sapere di partecipare a un’evasione d’imposta.

• artt. 2727 e 2729 c.c.

  La prova della frode e della consapevolezza del contribuente può essere fornita mediante presunzioni semplici gravi, precise e concordanti, anche tratte da indagini di polizia tributaria o penali.

• art. 54, comma 2, d.P.R. n. 633 del 1972

  È compatibile con l’utilizzo di elementi indiziari e presuntivi ai fini dell’accertamento IVA.

• art. 14, comma 4-bis, l. n. 537 del 1993

  Lo ius superveniens introdotto dal d.l. n. 16 del 2012, conv. in l. n. 44 del 2012, consente la deducibilità dei costi relativi a operazioni soggettivamente inesistenti; la questione è rilevabile d’ufficio e la CTR doveva pronunciarsi anche se la parte l’aveva dedotta tardivamente.

Massime di principio

• In tema di avvisi di accertamento tributario, la delega di firma a un funzionario dell’ufficio è atto di organizzazione interna e non richiede, di regola, una specifica allegazione esterna al contribuente, purché l’atto sia imputabile all’ufficio e il sottoscrittore rientri nella qualifica richiesta dalla legge.
• La motivazione per relationem dell’avviso di accertamento è valida se il contribuente ha già conoscenza legale degli atti richiamati o se essi sono contenuti in un PVC notificato al contribuente; non è necessario allegare documenti di terzi quando gli addebiti rilevanti risultano comunque conoscibili.
• Nelle controversie su fatture relative a operazioni soggettivamente inesistenti, l’Amministrazione deve provare, anche per presunzioni fondate su elementi oggettivi e specifici, che il cessionario sapeva o avrebbe dovuto sapere dell’evasione; una volta assolto tale onere, il contribuente deve provare la propria buona fede e di avere adottato la massima diligenza esigibile.
• La mera allegazione di buona fede non è sufficiente: il contribuente deve indicare e provare concretamente le verifiche svolte sulle controparti commerciali, soprattutto quando queste presentino indici sintomatici di fittizietà o inesistenza organizzativa.
• In tema di IVA, la deducibilità/detraibilità non può essere negata per il solo fatto della fittizietà soggettiva del fornitore, ma può essere esclusa se sia provata la consapevolezza, o la conoscibilità con l’ordinaria diligenza, della frode da parte del cessionario.
• Lo ius superveniens favorevole in materia di deducibilità dei costi da operazioni soggettivamente inesistenti, essendo retroattivo in bonam partem, impone al giudice di merito di pronunciarsi anche d’ufficio sulla relativa applicabilità, con conseguente vizio di omessa pronuncia se la questione non viene esaminata.

Come è indicizzato