Circolare n. 28/E del 15/06/2016

Premi di risultato e welfare aziendale: disciplina fiscale agevolata

La circolare n. 28/E del 15 giugno 2016 esamina il nuovo regime introdotto dall’articolo 1, commi 182-190, della legge n. 208/2015 per premi di risultato, partecipazione agli utili e benefit di welfare aziendale. L’intervento mira a ridurre il carico fiscale sul lavoro subordinato, incentivando la contrattazione aziendale e territoriale e consentendo, in determinate condizioni, anche la conversione dei premi monetari in beni e servizi detassati.

Tassazione agevolata dei premi di risultato e della partecipazione agli utili

Il comma 182 reintroduce, dal 2016, un’imposta sostitutiva del 10% su premi di risultato di ammontare variabile e sulle somme erogate sotto forma di partecipazione agli utili dell’impresa. L’agevolazione è applicabile entro il limite di 2.000 euro annui lordi, elevato a 2.500 euro per le aziende che prevedono il coinvolgimento paritetico dei lavoratori nell’organizzazione del lavoro.

La circolare precisa che la tassazione agevolata riguarda premi collegati a incrementi di produttività, redditività, qualità, efficienza e innovazione, misurabili e verificabili secondo i criteri fissati dal decreto attuativo del 25 marzo 2016. La partecipazione agli utili costituisce invece una fattispecie distinta: non richiede il collegamento a incrementi di produttività, ma deve essere prevista e regolata nei termini del decreto.

Ambito soggettivo

L’agevolazione è riservata al settore privato. Sono escluse le pubbliche amministrazioni di cui all’articolo 1, comma 2, del d.lgs. n. 165/2001; sono invece incluse, per interpretazione amministrativa, anche gli enti pubblici economici, le agenzie di somministrazione, i datori di lavoro non imprenditori e gli esercenti arti e professioni, purché ricorrano gli altri presupposti della norma.

Sul versante dei lavoratori, il beneficio spetta ai titolari di reddito di lavoro dipendente che, nell’anno precedente a quello di percezione, non abbiano superato 50.000 euro di reddito da lavoro dipendente. Il limite va calcolato tenendo conto di tutti i redditi di lavoro dipendente percepiti, anche da più rapporti, delle pensioni e degli assegni equiparati, nonché delle retribuzioni estere nei casi rilevanti; non si considerano invece i redditi assoggettati a tassazione separata. Il reddito va considerato al lordo delle somme già assoggettate all’imposta sostitutiva, ma non delle somme eventualmente sostituite con welfare esente nei limiti di legge.

La circolare chiarisce inoltre che il regime è applicabile anche se nell’anno precedente non vi sia stato alcun reddito di lavoro dipendente, oppure se il superamento della soglia dipenda da redditi diversi o assimilati. È irrilevante anche il superamento del limite nell’anno di corresponsione del premio, fermo restando che ciò inciderà per gli eventuali premi dell’anno successivo.

Ambito oggettivo: premi, utili e criteri di incrementalità

Sono agevolabili le somme variabili connesse a incrementi misurabili e verificabili di produttività, redditività, qualità, efficienza e innovazione. La circolare sottolinea la distinzione tra la struttura del premio, definita dalla contrattazione, e la condizione di incrementalità che legittima il beneficio fiscale: non basta prevedere una maggiorazione retributiva, occorre che nell’arco di un periodo congruo sia conseguito un risultato incrementale oggettivamente verificabile tramite indicatori numerici o di altro genere.

La normativa esclude dal regime agevolato le voci retributive ordinarie, come straordinari o maggiorazioni derivanti da riorganizzazioni del lavoro, se non rientrano nei requisiti del premio di risultato. La legge richiede anche che il periodo obbligatorio di congedo di maternità sia computato ai fini della maturazione del premio, evitando penalizzazioni per le assenze di maternità.

La circolare riconosce la possibilità di includere nel regime anche i ristorni ai soci lavoratori di cooperative, se conformi alla disciplina introdotta dalla legge di Stabilità e dal decreto attuativo.

Contrattazione collettiva, deposito e dichiarazione di conformità

L’agevolazione presuppone che i premi e gli utili siano erogati in esecuzione di contratti aziendali o territoriali, ai sensi dell’articolo 51 del d.lgs. n. 81/2015. La contrattazione collettiva è quindi centrale: deve individuare gli indicatori di misurazione, le modalità di verifica degli incrementi e, quando richiesto, gli strumenti e le modalità di coinvolgimento paritetico dei lavoratori per l’innalzamento del tetto a 2.500 euro.

La circolare esclude espressamente l’applicazione del beneficio a premi previsti da contratti collettivi nazionali o da accordi individuali. Inoltre, i contratti aziendali o territoriali devono essere depositati entro 30 giorni dalla sottoscrizione presso la Direzione territoriale del lavoro competente, unitamente alla dichiarazione di conformità al decreto. Per i contratti già depositati prima del decreto, non è necessario un nuovo deposito, ma occorre indicare gli estremi del deposito originario nella procedura telematica.

Importi, contribuzione e imposta sostitutiva

Il limite agevolabile è di 2.000 euro annui lordi, elevato a 2.500 euro nei casi di coinvolgimento paritetico. Tale importo va inteso al netto dei contributi previdenziali obbligatori e al lordo della ritenuta fiscale del 10%; eventuali eccedenze sono tassate ordinariamente.

La circolare precisa che le erogazioni premiali non beneficiano dello sgravio contributivo introdotto dalla legge n. 247/2007. I premi assoggettati a imposta sostitutiva non concorrono al reddito complessivo e quindi non incidono sulle detrazioni collegate al reddito, né sul bonus IRPEF, salvo i casi in cui rilevino per l’assenza di imposta da versare. Rilevano invece ai fini ISEE e per l’accesso a prestazioni previdenziali e assistenziali.

Welfare aziendale: opere, servizi e somme escluse dal reddito

La circolare dedica ampio spazio alla revisione dell’articolo 51 del TUIR operata dalla legge di Stabilità. Le modifiche ampliano le ipotesi di beni e servizi non imponibili, con riferimento a finalità di educazione, istruzione, ricreazione, assistenza sociale e sanitaria, culto e assistenza ai familiari.

Per la lettera f), non concorrono al reddito le opere e i servizi offerti alla generalità dei dipendenti o a categorie di dipendenti e ai familiari indicati nell’articolo 12 del TUIR, anche se riconosciuti in base a contratto, accordo o regolamento aziendale. La circolare evidenzia che, se l’erogazione avviene in esecuzione di un obbligo negoziale, il costo è deducibile integralmente ai fini dell’articolo 95 del TUIR; se invece è volontaria, resta il limite di deducibilità del 5 per mille previsto dall’articolo 100.

Per la lettera f-bis), sono non imponibili somme, prestazioni e servizi destinati alla fruizione di servizi di educazione e istruzione anche in età prescolare, compresi servizi integrativi e mensa, nonché ludoteche, centri estivi e invernali e borse di studio per i familiari. La circolare ricomprende in tale ambito anche spese per rette scolastiche, tasse universitarie, libri di testo, trasporto scolastico, gite didattiche e servizi di baby-sitting, purché il datore acquisisca e conservi documentazione idonea a provare la destinazione delle somme.

Con la nuova lettera f-ter) sono escluse da imposizione le somme e le prestazioni per servizi di assistenza ai familiari anziani o non autosufficienti. La circolare chiarisce che i non autosufficienti sono quelli che non possono compiere gli atti della vita quotidiana o necessitano di sorveglianza continua, secondo certificazione medica; per i familiari anziani, in assenza di una definizione normativa specifica, si assume in via generale il riferimento ai 75 anni.

In tutti i casi, il benefit deve essere offerto alla generalità dei dipendenti o a categorie omogenee; se messo a disposizione solo di singoli lavoratori, concorre al reddito.

Documenti di legittimazione, voucher e buoni pasto

Il comma 3-bis dell’articolo 51 consente l’erogazione dei benefit mediante documenti di legittimazione, cartacei o elettronici, con valore nominale. Il decreto attuativo li definisce voucher e stabilisce che essi non possono essere utilizzati da persona diversa dal titolare, non possono essere monetizzati o ceduti a terzi e devono dare diritto a un solo bene, prestazione, opera o servizio per l’intero valore nominale.

La circolare precisa che il voucher non può coprire parzialmente il costo della prestazione, né rappresentare più beni o servizi diversi. Può però riferirsi a prestazioni continuative o ripetute nel tempo, come abbonamenti o pacchetti di servizi, purché il valore sia univocamente determinato. Se il dipendente paga autonomamente prestazioni ulteriori rispetto al voucher, tali pagamenti non integrano il titolo.

È prevista una deroga per i beni e servizi del comma 3 dell’articolo 51 TUIR: più beni o servizi possono essere racchiusi in un unico documento di legittimazione se il valore complessivo non supera 258,23 euro. Se tale soglia viene superata, l’intero importo diventa imponibile.

I buoni pasto sono esclusi dalla disciplina dei voucher e restano regolati dal d.P.R. n. 207/2010 e dall’articolo 51, comma 2, lettera c), del TUIR. Restano quindi esenti fino a 5,29 euro giornalieri, elevati a 7 euro se elettronici, mentre l’eccedenza è imponibile. La loro funzione resta quella di servizio sostitutivo di mensa, non di voucher welfare.

Conversione dei premi in benefit

Una delle novità più rilevanti è la possibilità, prevista dal comma 184, di scegliere di ricevere i premi di risultato o gli utili non in denaro ma in benefit di cui ai commi 2 e 3 dell’articolo 51 TUIR, senza tassazione, nei limiti previsti. La facoltà di conversione deve però essere prevista dalla contrattazione aziendale o territoriale; non può derivare da un accordo individuale.

La circolare limita l’applicazione di questa regola alle sole somme che rientrano nel regime agevolato del comma 182, cioè premi di risultato e utili agevolabili. Non si applica, dunque, quando il premio non è legato agli incrementi richiesti dalla norma o quando il lavoratore supera il limite reddituale di 50.000 euro nell’anno precedente.

I benefit sostitutivi possono assumere la forma di somme, prestazioni o servizi già previsti dall’articolo 51 TUIR: ad esempio contributi a enti o casse con fine assistenziale, buoni pasto, servizi di trasporto collettivo, azioni o altri fringe benefit, sempre nel rispetto dei rispettivi limiti di esenzione. La parte di premio non convertita resta soggetta a imposta sostitutiva o, su opzione del lavoratore, a tassazione ordinaria.

La circolare evidenzia che, per alcuni benefit, operano limiti specifici: ad esempio, i contributi a enti o casse assistenziali possono essere esenti entro il limite complessivo previsto dalla lettera a) dell’articolo 51; le azioni possono essere sostituite solo fino al limite di 2.065,83 euro; i servizi di trasporto non rientranti nella lettera d) possono essere detassati nel limite di 258,23 euro.

Adempimenti del sostituto d’imposta e del dipendente

Il datore di lavoro applica in via ordinaria il regime sostitutivo, salvo rinuncia scritta del dipendente. Prima di farlo deve verificare il limite reddituale di 50.000 euro relativo all’anno precedente. Se il datore non coincide con quello che ha rilasciato la certificazione unica dell’anno precedente, può applicare il regime solo sulla base di una dichiarazione scritta del lavoratore sull’ammontare del reddito da lavoro dipendente percepito.

Il datore può applicare l’imposta sostitutiva anche in sede successiva, recuperando le maggiori ritenute con la prima retribuzione utile. Deve inoltre indicare separatamente nella Certificazione Unica la quota assoggettata a imposta sostitutiva e l’importo trattenuto.

Il lavoratore deve comunicare l’eventuale insussistenza dei presupposti o la rinuncia al regime. In dichiarazione dei redditi può comunque optare per il trattamento più favorevole, assoggettando a tassazione ordinaria le somme già tassate con imposta sostitutiva o, viceversa, applicando l’imposta sostitutiva se il datore non vi abbia provveduto pur in presenza dei requisiti.

Efficacia temporale

Le nuove disposizioni si applicano alle erogazioni effettuate nel periodo d’imposta 2016 e nei successivi. Per i premi riferiti al 2015, il regime di favore è possibile solo se sussistono tutte le condizioni previste dalla legge e dal decreto attuativo.

La circolare ammette, per i premi erogati nelle more dell’emanazione del decreto, l’applicazione del regime sostitutivo quando il contratto aziendale o territoriale presenti una sostanziale corrispondenza ai criteri richiesti. Gli accordi già in vigore possono essere integrati per renderli conformi e, una volta integrati, consentono l’applicazione delle agevolazioni per le erogazioni successive all’integrazione.

Nel complesso, la circolare fornisce quindi un quadro operativo completo sul nuovo sistema di premialità fiscale e welfare aziendale, con particolare attenzione alla centralità della contrattazione collettiva, ai limiti quantitativi e alle modalità pratiche di gestione da parte di datori di lavoro e lavoratori.