Corte di giustizia, Sentenza C-519/21

IVA e contratto di associazione senza personalità giuridica: soggetti passivi e detrazione

La pronuncia riguarda un rinvio pregiudiziale della Curtea de Apel Cluj in una controversia tra ASA e l’autorità tributaria rumena sull’assoggettamento all’IVA della vendita di appartamenti costruiti nell’ambito di un contratto di associazione senza personalità giuridica. La Corte si pronuncia sull’individuazione del soggetto passivo, sulla detrazione dell’IVA a monte e sulla rilevanza di una domanda di garanzia tra gli associati.

Fatti e procedimento principale

Le sorelle ASA e PP avevano apportato un terreno; BP e MB avevano contribuito alla costruzione del complesso immobiliare e alle spese connesse, sulla base di un contratto di associazione concluso alla fine del 2006. Il complesso comprendeva 56 appartamenti, di cui 53 furono venduti tra maggio e novembre 2008; nei contratti di vendita figuravano solo ASA e PP come proprietarie, senza menzione di BP e MB né del contratto di associazione.

L’autorità tributaria ha ritenuto che ASA svolgesse un’attività economica imponibile e le ha notificato un avviso di accertamento IVA, considerando che il volume d’affari avesse superato la soglia di esenzione e che l’obbligo di registrazione ai fini IVA fosse sorto dal 1° luglio 2008. La controversia è proseguita con più sentenze e rinvii interni, fino alla nuova rimessione alla Corte di giustizia.

Normativa UE rilevante

La Corte richiama in particolare:

• l’articolo 1, paragrafo 2, secondo comma, della direttiva 2006/112/CE;
• l’articolo 9, paragrafo 1, sulla nozione di soggetto passivo;
• l’articolo 11, sul gruppo IVA;
• l’articolo 12, sulle operazioni occasionali;
• l’articolo 14, paragrafo 1, sulla cessione di beni;
• gli articoli 62, 63 e 65, sul fatto generatore e sull’esigibilità;
• gli articoli 73 e 78, sulla base imponibile;
• gli articoli 167, 168, 178 e 179, sul diritto a detrazione;
• l’articolo 226, sulle menzioni obbligatorie in fattura;
• l’articolo 267 TFUE, quale base del rinvio pregiudiziale.

Prime osservazioni della Corte: operazioni distinte

La Corte osserva preliminarmente che le operazioni relative alla costruzione del complesso immobiliare e quelle relative alla vendita degli appartamenti devono essere trattate, in linea di principio, come operazioni distinte e imponibili separatamente, sebbene il giudice nazionale debba verificare concretamente se vi siano elementi per qualificarle diversamente. La costruzione e la vendita presentano infatti, nel fascicolo, caratteristiche economiche proprie e non risultano una mera prestazione principale con prestazioni accessorie.

Prima questione: qualità di soggetto passivo delle parti dell’associazione

Quanto all’articolo 9 della direttiva IVA, la Corte ricorda che è soggetto passivo chi esercita in modo indipendente un’attività economica. Nel caso di specie, per la cessione degli immobili non può ritenersi che BP e MB abbiano esercitato in modo indipendente l’attività economica, perché i contratti di vendita producevano effetti giuridici solo in capo ad ASA e PP, che erano le proprietarie indicate negli atti notarili.

La Corte esamina poi l’articolo 11 della direttiva IVA, relativo all’assimilazione a un unico soggetto passivo di persone giuridicamente indipendenti ma strettamente collegate. Essa rileva che spetta al giudice nazionale verificare se il diritto rumeno abbia effettivamente trasposto l’opzione prevista da tale disposizione e se essa fosse applicabile ai fatti. Tuttavia, anche nell’ipotesi in cui la normativa nazionale costituisca una trasposizione dell’articolo 11, la Corte afferma che la previa registrazione dell’associazione presso l’autorità tributaria può legittimamente essere richiesta come misura proporzionata e non contraria alla neutralità fiscale.

Da ciò deriva la risposta: le parti di un contratto di associazione senza personalità giuridica, non registrato prima dell’inizio dell’attività economica, non possono essere considerate soggetti passivi unitamente al soggetto tenuto al pagamento dell’IVA sull’operazione imponibile.

Seconda questione: detrazione dell’IVA a monte

La Corte ribadisce che il diritto a detrazione è un principio fondamentale del sistema IVA e mira a liberare integralmente l’imprenditore dall’onere dell’IVA dovuta o assolta a monte. Tuttavia, per esercitarlo occorre soddisfare le condizioni sostanziali dell’articolo 168, lettera a), e quelle formali dell’articolo 178, lettera a), tra cui il possesso della fattura conforme all’articolo 226.

La mancata osservanza di requisiti formali non può, di per sé, comportare la perdita del diritto a detrazione se l’amministrazione dispone degli elementi per verificare i requisiti sostanziali. Ma resta fermo l’onere del soggetto che invoca la detrazione di fornire prove oggettive che i beni e servizi gli siano stati effettivamente forniti da un soggetto passivo per operazioni imponibili sue proprie.

Nel caso di ASA, la Corte rileva che BP e MB disponevano delle fatture relative agli acquisti per la costruzione, mentre ASA aveva solo alcune fatture intestate a suo nome e ricevute fiscali che assumeva pagate da BP. In assenza di prove oggettive sufficienti, la direttiva IVA, il principio di proporzionalità e quello di neutralità non impongono di riconoscere ad ASA il diritto a detrazione dell’IVA pagata a monte da un’altra parte dell’associazione, anche se ASA è debitrice dell’imposta sulle operazioni a valle. La soluzione mira anche a evitare una doppia detrazione dello stesso importo da parte di soggetti diversi.

Terza questione: domanda di garanzia e irricevibilità

La Corte dichiara irricevibile la terza questione. Il principio della certezza del diritto, pur essendo generale e applicabile al diritto dell’Unione, non può essere invocato qui perché la domanda di garanzia proposta dal soggetto passivo contro altri associati è disciplinata esclusivamente dal diritto nazionale e non rientra nell’ambito di applicazione del diritto UE né costituisce attuazione di esso.

Dispositivo

La Corte ha risposto che:

• gli articoli 9 e 11 della direttiva 2006/112/CE ostano a considerare soggetti passivi, unitamente al soggetto debitore dell’IVA, le parti di un contratto di associazione senza personalità giuridica non registrato prima dell’inizio dell’attività;
• la direttiva IVA, insieme ai principi di proporzionalità e neutralità fiscale, non impone di riconoscere la detrazione dell’IVA a monte pagata da un’altra parte dell’associazione in assenza di fatture intestate al richiedente e di prove oggettive dell’effettiva fornitura di beni e servizi da parte di soggetti passivi;
• la terza questione è irricevibile.