Cassazione Civile, Ordinanza n. 03220/2024 del 05/02/2024

Esito

La controversia

Il contribuente impugnava in cassazione la sentenza della CTR Toscana che aveva confermato due avvisi di accertamento per IRPEF e altro relativi agli anni 2006 e 2007, emessi con metodo sintetico ai sensi dell'art. 38 d.P.R. n. 600 del 1973 sulla base di indici di capacità contributiva (immobili, autovetture di pregio, disponibilità finanziarie e mutuo ipotecario). Con il primo motivo denunciava la violazione degli artt. 32 e 38 d.P.R. n. 600 del 1973, sostenendo che la CTR avesse invertito l'onere della prova, pretendendo dal contribuente documentazione che sarebbe stata già nella disponibilità della P.A. e non valutando adeguatamente il mutuo ipotecario e il successivo accollo del debito da parte di una società, fatti che avrebbero potuto costituire prova contraria rispetto alla capacità contributiva presunta. Con il secondo motivo deduceva la violazione dell'art. 5 d.lgs. n. 472 del 1997 in tema di sanzioni, assumendo che non vi fossero stati comportamenti del contribuente idonei a giustificare l'irrogazione delle sanzioni. Con il terzo motivo lamentava la violazione dell'art. 12 l. n. 212 del 2000, sostenendo che gli avvisi fossero stati emessi prima del decorso dei 60 giorni previsti a tutela del contraddittorio endoprocedimentale.

La decisione

La Corte ha ritenuto infondato il terzo motivo, affermando che l'obbligo di contraddittorio endoprocedimentale non opera in via generale per gli accertamenti relativi a tributi non armonizzati e che l'art. 12, comma 7, l. n. 212 del 2000 si riferisce alle ipotesi di accesso presso i locali del contribuente, non dedotte nel caso concreto. Ha dichiarato inammissibile e comunque infondato il secondo motivo, perché la questione sulle sanzioni era nuova, non trattata nei gradi di merito, e perché la disciplina delle sanzioni tributarie richiede la coscienza e volontà della condotta, presumendosi la colpa salvo prova contraria del contribuente. Ha invece accolto il primo motivo nei limiti della motivazione, ritenendo corretta la regola per cui, nell'accertamento sintetico, l'onere della prova contraria grava sul contribuente, ma censurando la CTR per non avere considerato come possibile prova contraria la circostanza dell'accollo del mutuo da parte della società subentrata, potenzialmente idonea a incidere sulla ricostruzione della capacità contributiva. La sentenza impugnata è stata quindi cassata con rinvio alla CTR Toscana in diversa composizione, anche per la regolazione delle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 38 d.P.R. n. 600 del 1973

  Disciplina l'accertamento sintetico del reddito; la disponibilità di beni-indice consente una presunzione legale relativa di capacità contributiva, superabile dal contribuente con prova documentale contraria, anche circa la provenienza non reddituale delle somme e la loro effettiva disponibilità nel tempo.

• art. 32 d.P.R. n. 600 del 1973

  Richiamato dal ricorrente a sostegno della censura sull'onere della prova e sull'acquisizione di elementi documentali.

• art. 12 l. n. 212 del 2000

  Il termine di 60 giorni per osservazioni e difese opera nelle ipotesi di accesso presso i locali del contribuente; non configura un obbligo generalizzato di contraddittorio per gli accertamenti a tavolino su tributi non armonizzati.

• art. 5 d.lgs. n. 472 del 1997

  In materia di sanzioni tributarie, non basta la mera volontarietà del comportamento; la colpevolezza si presume fino a prova contraria del contribuente, salva l'esimente dell'errore inevitabile.

• art. 8 d.lgs. n. 546 del 1992

  Prevede una causa di esenzione della responsabilità in presenza di obiettiva incertezza normativa tributaria, da accertarsi dal giudice di merito.

• art. 3 l. n. 689 del 1981

  Richiamato in via sistematica come principio generale trasfuso nella disciplina delle sanzioni tributarie: la responsabilità amministrativa richiede coscienza e volontà della condotta.

Massime di principio

• Nell'accertamento sintetico ex art. 38 d.P.R. n. 600 del 1973, l'Ufficio è dispensato da ulteriori prove una volta dimostrati gli indici di capacità contributiva; grava sul contribuente l'onere di fornire prova contraria documentale idonea a dimostrare che il reddito presunto non esiste o esiste in misura inferiore.
• La prova contraria del contribuente non si esaurisce nella mera allegazione della disponibilità astratta di somme o redditi non imponibili: occorre dimostrare circostanze oggettive e sintomatiche della loro effettiva disponibilità e utilizzabilità nel periodo rilevante, anche mediante documentazione bancaria o elementi equivalenti.
• In tema di contraddittorio endoprocedimentale, per i tributi non armonizzati non esiste un obbligo generalizzato dell'Amministrazione di instaurarlo prima dell'adozione dell'atto impositivo; l'art. 12, comma 7, l. n. 212 del 2000 opera nelle sole ipotesi di accesso, ispezione o verifica presso i locali del contribuente.
• La censura proposta per la prima volta in cassazione su un profilo non trattato nei gradi di merito è inammissibile, salvo che la questione sia rilevabile d'ufficio e risulti comunque dedotta secondo le forme necessarie.
• In materia di sanzioni tributarie, la responsabilità non richiede la prova del dolo o della colpa in senso stretto da parte dell'Amministrazione, poiché la colpevolezza si presume e spetta al contribuente dimostrarne l'assenza; l'errore inevitabile e l'obiettiva incertezza normativa sono esimenti da provare e verificare in fatto.

Come è indicizzato