Sentenza del 18/12/2023 n. 35342 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia impugna la sentenza della C.T.R. che aveva dichiarato illegittima la pretesa tributaria relativa all'irrogazione di sanzioni per l'omessa compilazione del quadro RW (anno 2008). Il motivo di ricorso sostiene la violazione e la falsa applicazione di norme (in particolare art.12 D.L. 1/7/2009, n.78 e disposizioni sulla non retroattività) deducendo che il raddoppio dei termini di accertamento previsto dagli artt. 12, commi 2-bis e 2-ter, ha natura procedimentale e quindi si applica (per principio tempus regit actum) agli atti notificati dopo l'entrata in vigore della norma, anche se relativi a periodi d'imposta anteriori.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso, ritenendo che la C.T.R. abbia erroneamente qualificato come sostanziali alcune disposizioni che invece hanno natura procedimentale. In particolare, ha affermato che la presunzione prevista dall'art.12, comma 2 (investimenti in Paesi a fiscalità privilegiata costituiti con redditi sottratti a tassazione) è di natura sostanziale e non retroattiva, mentre il raddoppio dei termini di decadenza e prescrizione di cui ai commi 2-bis e 2-ter è di natura procedimentale e segue il principio tempus regit actum; pertanto tali raddoppi si applicano agli atti di contestazione/irrogazione di sanzioni notificati dopo l'entrata in vigore (1/7/2009). Avendo il provvedimento sanzionatorio oggetto di causa (notificato il 29/09/2015) rientrato nel termine decennale così raddoppiato, la Cassazione ha cassato la sentenza impugnata e rinviato alla C.T.R. Marche per il prosieguo e la determinazione delle spese.

Norme richiamate

• D.L. 1 luglio 2009, n. 78

  art. 12, commi 2, 2-bis, 2-ter

  Comma 2 (presunzione legale) ha natura sostanziale e non è retroattivo; i commi 2-bis e 2-ter (raddoppio dei termini di decadenza/prescrizione) hanno natura procedimentale e si applicano agli atti notificati dopo l'entrata in vigore (principio tempus regit actum).

• L. 3 agosto 2009, n. 102

  conversione del D.L. n.78/2009

  Conversione con modificazioni che recepisce le disposizioni dell'art.12; la qualificazione delle norme (sostanziali vs procedurali) resta decisiva per l'applicazione temporale.

• D.L. 28 giugno 1990, n. 167

  art. 5, comma 2 (sanzioni)

  Norma che prevede le sanzioni irrogate per l'omessa denuncia delle disponibilità finanziarie detenute all'estero; la sua esistenza anteriore permette l'applicazione retroattiva del raddoppio termini, trattandosi di disposizione procedurale che estende i termini di accertamento ma non introduce nuova fattispecie sanzionatoria.

• L. 27 luglio 2000, n. 212

  art. 3 (principio di irretroattività)

  Principio generale di non retroattività delle norme tributarie sostanziali; non impedisce l'applicazione 'a ritroso' di norme procedurali (es. raddoppio dei termini) che seguono il principio tempus regit actum.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Termini ordinari di decadenza per la notifica degli atti di accertamento; l'art.12 D.L. raddoppia tali termini in relazione agli accertamenti fondati sulla presunzione di cui al comma 2.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472

  Art.20 disciplina termini di prescrizione/decadenza per le sanzioni; il comma 3 ne prevede l'interruzione per la durata del procedimento. L'art.3 (principio di irretroattività sanzionatoria) non è violato dall'applicazione retrograda del raddoppio termini, essendo quest'ultimo misura procedimentale e la sanzione già prevista in epoca anteriore.

• D.L. 28 giugno 1990, n.167

  Disposizioni sull'obbligo di monitoraggio fiscale (quadro RW) la cui violazione determina l'applicazione dei raddoppi termini per accertamento e sanzioni.

Massime di principio

• Distinguere sempre la natura della norma: regole sostanziali (es. presunzioni legali che incidono sul contenuto dell'obbligazione tributaria) non si applicano retroattivamente se non espressamente previsto; regole procedurali (es. raddoppio dei termini di decadenza/prescrizione) seguono il principio tempus regit actum e si applicano agli atti posti in essere dopo la loro entrata in vigore anche se riguardano periodi anteriori.
• Nel caso di omissione del quadro RW l'inizio del termine di decadenza per l'accertamento si individua nella data della dichiarazione omissiva; ove applicabile il raddoppio dei termini (art.12 D.L. n.78/2009) il termine diventa decennale e può rendere legittima la notifica di atti relativa ad anni precedenti purché l'atto sia notificato dopo l'entrata in vigore della norma.
• La presenza della sanzione in precedenza (norma sanzionatoria già esistente) è condizione che consente l'applicazione 'a ritroso' del maggior termine procedurale senza violare il divieto di retroattività della fattispecie sanzionatoria.
• Verificare sempre la data di notifica dell'atto rispetto alla data di entrata in vigore della disposizione procedurale: se l'atto è notificato dopo tale data, il raddoppio dei termini si applica anche ai periodi d'imposta anteriori.
• Quando si impugna una decisione favorevole al contribuente sulla base della non applicabilità dei raddoppi termini, l'Amministrazione potrà ottenere riforma se dimostra che i raddoppi sono disposizioni procedurali e che l'atto è stato notificato entro i termini così maggiorati.
• Controllare l'interruzione della prescrizione: il decorso della prescrizione si interrompe per la durata del procedimento (D.Lgs. n.472/1997, art.20, comma 3), elemento che può favorire la legittimità della notifica di sanzioni anche a distanza di tempo.