Sentenza del 25/01/2021 n. 21 - Comm. Trib. Reg. per l'Abruzzo

Esito

La controversia

H. chiedeva il rimborso delle ritenute applicate in eccesso sui dividendi distribuiti da A. S.p.A. negli anni 2014 e 2015 ai sensi dell'art. 10, par. 8 della Convenzione Italia-USA, sostenendo di essere investitore indiretto tramite i fondi F. (Limited Partnership L.) e FC. e che tali fondi fossero fiscalmente trasparenti, il che avrebbe consentito l'applicazione dei benefici convenzionali. L'Ufficio rifiutò il rimborso; in giudizio la CTP accolse parzialmente il ricorso (solo per il 2015). L'Agenzia impugnò, sostenendo che i fondi non erano fiscalmente trasparenti perché gli statuti prevedevano clausole che attribuiscono discrezionalità al management nella distribuzione dei proventi (es. possibilità di non distribuire quando ciò impedisca il rispetto di obbligazioni presenti e future). L'Agenzia ha inoltre censurato l'uso di certificazioni bancarie e tabelle interne come prova dell'automaticità della distribuzione.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale ha accolto l'appello dell'Agenzia delle Entrate e rigettato l'appello incidentale di H. Ha ritenuto che i fondi L. e FC. non fossero fiscalmente trasparenti perché gli statuti consentono discrezionalità al management (clausole che permettono di non distribuire anche per obbligazioni future), e che le certificazioni bancarie e le tabelle fornite dal contribuente non dimostrano l'automatismo della distribuzione. Perciò il diritto al rimborso non è provato e la domanda di H. è respinta; H. è condannata al pagamento delle spese (euro 3.000,00).

Norme richiamate

• Commentario al Modello OCSE (par. 3 e art. 1 richiamato)

  Richiede assenza di discrezionalità nella distribuzione dei redditi per riconoscere la trasparenza fiscale: la nozione implica che il reddito sia imputato e tassato in capo ai soci indipendentemente dall'effettiva distribuzione, e pertanto occorre che lo statuto preveda obbligo di distribuzione annuale e automatica.

• Risoluzione n. 167 del 2008

  Conferma che per applicare il regime del Commentario OCSE a soggetti quali fondi occorre che lo statuto preveda l'obbligo di distribuire annualmente gli utili affinché i sottoscrittori siano effettivamente tassati sui flussi.

• Risoluzione n. 17 del 2006

  Sottolinea che, nell'ordinamento italiano, la nozione di trasparenza fiscale richiede che il reddito sia imputato ai soci indipendentemente dalla percezione; ciò può valere per CCF solo se lo statuto del fondo contempla obbligo di distribuzione annuale e i sottoscrittori sono tassati nello Stato di residenza.

• Convenzione Italia-USA, art. 10, par. 8

  Norma di riferimento per il rimborso delle ritenute sui dividendi; il beneficio convenzionale può essere riconosciuto agli investitori indiretti se l'entità interposta è fiscalmente trasparente e sono provati i requisiti sostanziali.

• Art. 2697 c.c. (onere della prova)

  Richiama il principio secondo cui chi deduce un fatto deve provare i fatti stessi; applicato al contribuente che deve dimostrare l'assenza di discrezionalità e la trasparenza fiscale dei fondi.

• Art. 112 c.p.c.

  Richiesto che il giudice si pronunci su tutte le questioni rilevanti; nel caso l'onere di pronunciamento su alcune eccezioni è stato contestato ma poi assorbito/valutato nel giudizio.

• Cass. n. 9685/2000 e Cass. n. 14328/2009

  Giurisprudenza richiamata per affermare il limitato valore probatorio di documenti predisposti unilateralmente dal contribuente e non sottoscritti o riscontrati da terzi.

Massime di principio

• Per ottenere il riconoscimento della trasparenza fiscale di un fondo al fine di fruire di benefici convenzionali occorre che lo statuto del fondo preveda un obbligo esplicito e automatico di distribuzione degli utili annuali per tutta la vita del fondo; clausole che consentono la non distribuzione in presenza di obbligazioni (anche future) introducono discrezionalità e precludono la qualificazione come soggetto trasparente.
• Documenti come certificazioni bancarie, tabelle riepilogative predisposte dal contribuente o pareri legali interni non sono di per sé sufficienti a dimostrare l'automaticità delle distribuzioni: la prova determinante è il contenuto statutario e atti formalmente vincolanti.
• L'onere della prova spetta al soggetto che invoca il regime di trasparenza: bisogna fornire documentazione statutaria chiara, firmata e possibilmente attestazioni indipendenti che confermino l'effettiva imputazione fiscale ai sottoscrittori in ciascun periodo d'imposta.
• In presenza di discrepanze numeriche tra quanto percepito e quanto documentato come spettante (es. importi di dividendi), il contribuente deve fornire spiegazioni e documentazione probatoria adeguata (rendiconti ufficiali, atti notarili, documenti fiscali degli investitori finali).
• La qualifica di soggetto fiscalmente trasparente in base alla normativa domestica può non bastare per ottenere benefici convenzionali: è necessario dimostrare l'effettiva corrispondenza tra disciplina interna e requisito sostanziale richiesto dal Commentario OCSE e dalle risoluzioni interpretative.