Sentenza del 12/11/2019 n. 496 - Comm. Trib. Prov. Ancona

Esito

La controversia

Il ricorrente ha impugnato l'avviso di accertamento relativo all'anno 2015, con cui l'Agenzia delle Entrate aveva contestato l'applicazione dell'esenzione IVA prevista dall'art. 10, comma 1, n. 18, del D.P.R. 633/1972 alle prestazioni di chiropratica, ritenendo che la chiropratica non fosse, in assenza del regolamento attuativo previsto dalla legge finanziaria 2008, una professione sanitaria o paramedica riconosciuta dall'ordinamento italiano. Sono state inoltre dedotte la nullità dell'avviso per asserita carenza della delega di firma, la violazione del contraddittorio preventivo, l'errata interpretazione della normativa nazionale ed europea, il principio di neutralità dell'IVA e l'illegittimità delle sanzioni.

La decisione

La Commissione tributaria ha accolto integralmente il ricorso. Ha ritenuto infondate le eccezioni preliminari: la delega di firma risultava provata dall'ordine di servizio depositato dall'Ufficio e non è stata riconosciuta una concreta lesione del contraddittorio preventivo, non essendo stata fornita la cosiddetta prova di resistenza. Nel merito, il giudice ha ritenuto presenti sia il requisito oggettivo, poiché le prestazioni chiropratiche erano finalizzate alla diagnosi, cura, riabilitazione o tutela della salute, sia il requisito soggettivo, poiché la chiropratica era stata qualificata dalla legge come professione sanitaria di grado primario. La mancata emanazione del regolamento attuativo non è stata considerata sufficiente a negare l'esenzione, anche alla luce dei principi europei di equivalenza e neutralità fiscale. L'avviso di accertamento è stato quindi annullato e le spese di giudizio sono state compensate per la particolarità della materia e il contrasto giurisprudenziale.

Norme richiamate

• Art. 10, comma 1, n. 18, D.P.R. 633/1972

  le prestazioni sanitarie di diagnosi, cura e riabilitazione rese alla persona nell'esercizio delle professioni e arti sanitarie soggette a vigilanza

  L'esenzione IVA richiede un requisito oggettivo, consistente nella finalità sanitaria della prestazione, e un requisito soggettivo, consistente nell'esercizio di una professione o arte sanitaria soggetta a vigilanza o individuata dalla normativa.

• Art. 99 del Testo Unico delle Leggi Sanitarie, R.D. 1265/1931

  esercizio delle arti ausiliarie delle professioni sanitarie

  La norma è stata interpretata in modo non meramente restrittivo, valorizzando la finalità sanitaria e riabilitativa delle prestazioni, in coerenza con la ratio dell'esenzione IVA.

• Art. 2, comma 355, legge 244/2007

  Il laureato in chiropratica ... esercita le sue mansioni liberamente come professionista sanitario di grado primario nel campo del diritto alla salute

  La disposizione riconosce legislativamente la chiropratica come professione sanitaria di grado primario. La mancata emanazione del regolamento attuativo non elimina, secondo il giudice, tale riconoscimento ai fini dell'esenzione IVA.

• Art. 132 della direttiva 2006/112/CE

  le prestazioni mediche effettuate nell'esercizio delle professioni mediche e paramediche quali sono definite dallo Stato membro interessato

  Gli Stati membri possono definire le professioni sanitarie, ma tale potere deve essere esercitato nel rispetto degli obiettivi della direttiva e dei principi di parità di trattamento e neutralità fiscale.

• Art. 13, parte A, n. 1, lettera c), direttiva 77/388/CEE

  prestazioni mediche effettuate nell'esercizio delle professioni mediche e paramediche quali sono definite dagli Stati membri interessati

  La disciplina europea collega l'esenzione alla natura sanitaria della prestazione e alla qualificazione del prestatore, senza consentire differenziazioni arbitrarie tra attività equivalenti.

• Art. 1, comma 335, legge finanziaria 2008

  È richiamato come fondamento del riconoscimento della chiropratica quale professione sanitaria e dell'istituzione del relativo albo o registro abilitante.

• D.M. 17 maggio 2002

  Individua ulteriori categorie di operatori e prestazioni sanitarie esenti, ma l'assenza della chiropratica nell'elenco ministeriale non è stata ritenuta decisiva, poiché il giudice ha applicato direttamente i principi comunitari e il riconoscimento legislativo della professione.

• D.M. 29 marzo 2001

  Elenca alcune professioni sanitarie, ma non comprende la chiropratica. La sentenza ritiene tuttavia che tale omissione non possa determinare una discriminazione irragionevole rispetto a prestazioni sanitarie equivalenti.

• Cassazione, Sezioni Unite, sentenza n. 24823/2015

  Per i tributi armonizzati come l'IVA, il contraddittorio preventivo è necessario quando il contribuente dimostri che il suo svolgimento avrebbe potuto condurre a un diverso esito dell'accertamento.

• Corte di Giustizia dell'Unione europea, cause C-307/01, C-212/01, C-443/04, C-444/04, C-262/08 e C-141/00

  Le prestazioni sanitarie esenti devono essere valutate in base alla loro finalità principale, alla qualità oggettiva e all'equivalenza dei trattamenti; il principio di neutralità impedisce di assoggettare a regimi IVA differenti prestazioni dello stesso tipo e concorrenti tra loro.

• Risoluzione Agenzia delle Entrate n. 365337 del 22 ottobre 1979

  Aveva riconosciuto l'esenzione IVA, tra le altre, alle prestazioni di chiroterapia e fisiokinesiterapia aventi diretto rapporto con l'esercizio delle professioni sanitarie.

• Circolare Agenzia delle Entrate n. 43/E del 2 maggio 2002

  Invitava gli uffici ad abbandonare le controversie relative a fattispecie analoghe, alla luce dell'orientamento giurisprudenziale favorevole all'esenzione di determinate prestazioni sanitarie.

• Risoluzione Agenzia delle Entrate n. 197/E del 30 luglio 2009

  Aveva espresso un orientamento contrario all'esenzione IVA per la chiropratica in assenza del regolamento attuativo; tale posizione è stata disattesa nella sentenza in esame.

Massime di principio

• Per l'esenzione IVA delle prestazioni sanitarie occorre verificare congiuntamente la finalità oggettiva della prestazione, che deve essere diretta a diagnosi, cura, riabilitazione o tutela della salute, e la qualificazione sanitaria del soggetto che la rende.
• La mancata emanazione di un regolamento attuativo non dovrebbe, da sola, impedire l'esenzione quando una norma primaria abbia già riconosciuto la professione come sanitaria e l'attività concretamente svolta abbia natura terapeutica o riabilitativa.
• Il principio europeo di neutralità fiscale impone di evitare disparità di trattamento tra prestazioni sanitarie equivalenti rese da professionisti con qualifiche comparabili, anche se la disciplina nazionale presenta lacune o elenchi non aggiornati.
• L'esenzione non opera automaticamente per qualsiasi attività svolta da un professionista sanitario: devono essere esaminate la natura concreta della prestazione e la sua finalità principale, con esclusione delle attività meramente commerciali, estetiche o consultive prive di finalità sanitaria.
• In caso di contestazione della firma dell'avviso di accertamento, l'Amministrazione può dimostrare in giudizio l'esistenza e i limiti della delega mediante documentazione interna, purché la legittimazione del sottoscrittore risulti verificabile.
• Per contestare efficacemente l'assenza di contraddittorio preventivo in materia IVA non basta allegare la violazione formale: il contribuente deve indicare quali difese, documenti o argomenti avrebbero potuto concretamente incidere sul contenuto dell'atto.